Parket bij de Hoge Raad, 02-06-2006, AV1227, 41392

Conclusie inzake

tegen

1. Procesverloop

1.1. Aan X1 (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wegens binnenlandse belastingplicht opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 365.541.017, waarvan een deel ad ƒ 365.480.853 is belast naar het bijzondere tarief van 25 percent van artikel 57a, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964; tekst 1997).

1.2. Belanghebbende heeft tegen bedoelde aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaar is gedeeltelijk gegrond verklaard en de aanslag is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 210.520.317, waarvan een deel ad ƒ 209.877.760 op grond van artikel XIII, eerste lid, van de Wet van 13 december tot wijziging van enkele belastingwetten(1), is belast naar het bijzondere tarief van 20 percent van artikel 57a, tweede lid, Wet IB 1964 (tekst 1996). Belanghebbende is van betreffende uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof).

1.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 24 juni 2003. Ter zitting zijn tevens behandeld de beroepen van belanghebbende tegen aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wegens buitenlandse belastingplicht voor de jaren 1996 en 1997 met Hofkenmerken BK-01/01887 respectievelijk BK-02/00948, aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wegens binnenlandse belastingplicht voor de jaren 1996 en 1998 met Hofkenmerken BK-01/01888 respectievelijk BK-02/01386, aanslagen in de vermogensbelasting voor de jaren 1997, 1998 en 1999 met Hofkenmerken BK-01/01889, respectievelijk BK-02/00947 en BK-02/02221 en de beroepen van de kinderen van belanghebbende, X2, X3 en X4 tegen aan hen opgelegde aanslagen in het recht van schenking voor het jaar 2002 met Hofkenmerken BK-02/03755, respectievelijk BK-02/03756 en BK-02/03757.(2)

1.4. Het Hof heeft het beroep gedeeltelijk gegrond verklaard. De uitspraak nr. BK-02/00946 is gedagtekend 2 november 2004 en op die dag aangetekend verzonden.

1.5. Belanghebbende is op regelmatige wijze tegen deze uitspraak in cassatie opgekomen en heeft daarbij een achttal middelen voorgesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Ook heeft de Staatssecretaris op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld en heeft daartoe één middel aangedragen. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2. Feiten

2.1. Algemeen

2.1.1. Voor de feiten die van belang zijn voor de vaststelling van de belastingplicht van belanghebbende (binnenlands of buitenlands) verwijs ik naar de hofuitspraken en mijn conclusie in zaak nr. 41.551. Ik beperk mij hier tot de feiten voor zover zij betrekking hebben op de geschilpunten die zien op de kwalificatie en de gevolgen van de transacties die in 1997 hebben plaatsgevonden en op de positie van belanghebbende als bestuurder van JJ V.O.F. (zie nader onderdeel 4: beroep in cassatie belanghebbende).

2.1.2. Belanghebbende heeft ongeveer dertig jaar geleden een onderneming opgericht welke is uitgegroeid tot het concern A (hierna: het concern). Het concern heeft fabrieken in alle werelddelen. Het hoofdkantoor van het concern is gevestigd in Z. Belanghebbende is in het onderhavige jaar algemeen, enig statutair directeur van de tot het concern behorende holding en werkmaatschappijen. Belanghebbendes zoon is werkzaam in het concern; zijn dochters niet. Belanghebbende en zoon delen de bestuurstaken met betrekking tot het concern.

Verder is blijkens punt 6 van voornoemde notitie vastgelegd dat belanghebbende en zijn zoon voornemens zijn maandelijks twee dagen bijeen te komen om alle voorkomende onderwerpen te bespreken en dat belanghebbende in 1997 zal aanblijven als enig statutair directeur en dat topbenoemingen binnen de organisatie aan hem blijven voorbehouden.

2.1.4. Gedagtekend 15 november 1996 heeft de gemachtigde van belanghebbende aan de Directeur der Belastingen te Curaçao (hierna: de directeur) een brief gezonden, luidend - voor zover hier van belang - als volgt:

Op 29 november 1996 heeft de directeur de brief voor akkoord ondertekend onder de voorwaarde, dat:

De voor akkoord ondertekende brief wordt aangeduid als "de ruling".

2.2. Concern

Tot 27 december 1996 hield belanghebbende alle (certificaten van) aandelen in MM B.V. De tot dan belangrijkste vermogensbestanddelen van belanghebbende inzake het concern waren 60 certificaten van aandelen A in MM B.V. en 40 aandelen B in MM B.V. De 60 aandelen A waren gecertificeerd via de Stichting Administratiekantoor Z. MM B.V. hield alle aandelen in B B.V. en B B.V. hield op haar beurt alle aandelen in CC B.V.

Blijkens r.o. 4.3 heeft de Inspecteur gesteld dat JJ V.O.F. een lichaam binnen het concern is dat voor de vennootschapsbelasting zelfstandig belastingplichtig is en derhalve voor de Nederlandse fiscus gelijk is gesteld aan een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Belanghebbende heeft dat niet bestreden.

2.2.2. Vanaf december 1996 vinden achtereenvolgens de volgende (rechts)handelingen plaats (zie r.o. 3.9.3 van de hofuitspraak):

22 december: Stichting NN verkoopt het ene gewone aandeel en de 9.999 cumulatieve preferente aandelen MM B.V. aan Stichting EEE. De koopsom ad ƒ 120.990 wordt schuldig gebleven.

28 april: B B.V. neemt de schulden aan de drie kinderen over van MM B.V. ten titel van dividend. CC B.V. neemt de schulden aan de kinderen over van B B.V. ten titel van dividend.

23 november: Directie van MM B.V., MMM B.V. en LLL B.V. doen een voorstel tot een zogenoemde driehoeksfusie in de zin van artikel 2:309 BW juncto artikel 2:334 BW.

Voorts is de goedkeuring van de prioriteit vereist voor andere door de prioriteit vast te stellen, besluiten van de directie."

3. Geschil voor het Hof

3.1. Voor het Hof was - voor zover in cassatie van belang - in geschil (r.o. 4.1):

3.3. Ten aanzien van het eerste subsidiaire geschilpunt, woonplaats, overwoog het Hof dat ingevolge art. 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) naar omstandigheden dient te worden beoordeeld waar iemand woont. Een natuurlijk persoon heeft zijn woonplaats hier te lande, indien hij een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland heeft. Bepalend daarbij is of uit uiterlijke omstandigheden blijkt dat de banden van de belastingplichtige met Nederland voldoende sterk zijn om te kunnen aannemen dat hij hier te lande het duurzame middelpunt van zijn persoonlijke levensbelangen heeft (r.o. 6.2.1).

3.4. De inspecteur die een natuurlijk persoon als binnenlands belastingplichtig aanmerkt, moet feiten en omstandigheden stellen en bij betwisten daarvan aannemelijk maken op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat de betreffende persoon in Nederland woont (r.o. 6.2.2). Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur in dit bewijs geslaagd. Daarvoor achtte het een tiental in de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 in Nederland voorgedane feiten van doorslaggevend belang (r.o. 6.2.3). Belanghebbende heeft in genoemde periode zijn duurzame betrekkingen, zowel financieel als persoonlijk, met Nederland niet verbroken; zulks heeft mede nimmer in het voornemen van belanghebbende gelegen. Het Hof bevond al hetgeen belanghebbende aanvoerde ter zake van zijn verblijf in Curaçao van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen (r.o. 6.2.4). Belanghebbendes aanbod desgewenst het dagboek van zijn echtgenote ter inzage te verstrekken en zijn/hun agenda, vliegtickets en visa over te leggen werd afgewezen, daar het Hof niet twijfelde aan het - in r.o. 3.5 van de uitspraak opgenomen overzicht van - het verblijf van belanghebbende op Curaçao, Nederland en overige landen en aannemelijk achtte dat belanghebbende tevens inwoner was geweest van de Nederlandse Antillen (r.o. 6.2.5).

3.5. Het Hof oordeelde ter zake van de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, dat:

3.6. De Inspecteur stelde met betrekking tot het tweede subsidiaire geschilpunt, leidt de vervreemding van de vermogensrechten, belichaamd in winstbewijzen, tot een aanmerkelijk belangwinst?, dat de belanghebbende op één lijn dient te worden gesteld met een aanmerkelijk belanghouder, dat de in 1997 plaatshebbende vervreemding van vermogensrechten gekwalificeerd kan worden als een aanmerkelijk belangwinst ex art. 20a Wet IB '64 en ten slotte dat sprake is van een schijnhandeling aangezien alle (rechts)handelingen onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden (r.o. 6.3.1). Het Hof overwoog:

"6.3.4 Belanghebbende heeft na de overdracht van het gewone aandeel en de cumulatief preferente aandelen in MM B.V. als gevolg van de tevoren getroffen statutaire regelingen niet alleen een praktisch volledig financieel belang in deze vennootschap behouden, maar tevens, door middel van de prioriteitsaandelen in B B.V., vrijwel de gehele zeggenschap over het vermogen van MM B.V. en daardoor middellijk in B B.V. Zijn positie komt daardoor zozeer overeen met die van een aandeelhouder die een aanmerkelijk belang heeft behouden, dat hij uit dien hoofde voor de toepassing van Afdeling 2A van de Wet (IB 1964; a-g) in ieder geval moet worden gelijkgesteld met een houder van - tot een aanmerkelijk belang behorende - aandelen. Anders dan belanghebbende meent, heeft hij zich door het zich hier voorgedaan hebbende samenstel van rechtshandelingen (-samengevat - neerkomende op een uitgifte van winstbewijzen aan een aandeelhouder als zodanig met toekenning van praktisch volledige financiële rechten aan deze winstbewijzen gevolgd door een verkoop van het aandeel waarin het verwaarloosbare, resterende financiële belang is belichaamd, aan een derde) niet ontdaan van het echte aanmerkelijk belang. In wezen zijn bij de statutenwijziging van B B.V. immers belanghebbendes aandeelhoudersrechten slechts gesplitst over verschillende waardepapieren.

6.3.5 Het in 6.3.3 en 6.3.4 overwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbende door de inbreng van 9.999 winstbewijzen MM B.V. in HHH N.V. tegen uitreiking door die laatste van 9.999 winstbewijzen HHH N.V. op 29 december 1997 tot een aanmerkelijk belang behorende winstbewijzen heeft vervreemd. De daarbij behaalde aanmerkelijk belangwinst dient ingevolge artikel 57a, tweede lid, van de Wet (IB 1964; a-g) te worden belast tegen 25 percent. De Inspecteur heeft deze winst echter tegen een tarief van 20 percent in de heffing betrokken en zich niet beroepen op interne compensatie voor het geval belanghebbende op andere onderdelen van het beroep in het gelijk zou worden gesteld, zodat het Hof op dat punt de Inspecteur zal volgen."

"6.5.1.2 Naar 's Hofs oordeel behoort het inkomen dat belanghebbende heeft genoten van JJ tot de inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid en derhalve wordt de heffingsbevoegdheid over deze inkomsten geregeld door artikel 15 van de BRK. Ingevolge artikel 15, derde lid, van de BRK mogen inkomsten genoten door een inwoner van een van de landen als bestuurder of als commissaris van een lichaam dat inwoner is van een van de andere landen worden belast in dat andere land. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt het inkomen van JJ in een andere hoedanigheid dan als bestuurder te hebben ontvangen. Gelet op de tekst van artikel 15, derde lid, van de BRK heeft de Inspecteur, nu belanghebbende als inwoner van Nederland dient te worden aangemerkt en het inkomen betreft van een in Nederland gevestigd lichaam, dit inkomen terecht in de heffing betrokken.

6.5.1.3 Ingevolge artikel 24, eerste lid, van de BRK kan, voor zover te dezen van belang, het land van inwoning in het inkomen of vermogen begrijpen de bestanddelen welke ingevolge de voorgaande artikelen van afdeling I van de BRK (Belastingen naar inkomen en vermogen) mogen worden belast in een van de andere landen met dien verstande, dat op de berekende belasting een vermindering wordt toegepast welke gelijk is aan het bedrag dat tot die belasting in dezelfde verhouding staat als het totaal van de bestanddelen, welke in laatstbedoeld land mogen worden belast, staat tot het totale belastbare inkomen of vermogen. Nu naar 's Hofs oordeel op grond van artikel 15, derde lid, van de BRK, de heffing over het inkomen van JJ aan Nederland is toegewezen, komt een vermindering van de Nederlandse inkomstenbelasting niet aan de orde."

Het overwoog ten aanzien van privé-gebruik auto:

"6.5.2. Gelet op hetgeen onder 3.7.1 is vermeld, is het Hof van oordeel dat aan belanghebbende in het onderhavige jaar, evenals in 1996, 1998 en een gedeelte van het jaar 1999, de BMW 7501 in verband met het verrichten van arbeid door het concern ter beschikking is gesteld. De enkele stelling van belanghebbende dat hem in het onderhavige jaar geen auto door het concern ter beschikking is gesteld, is onvoldoende om anders te oordelen. Niet is gebleken dat belanghebbende de auto tijdens zijn verblijf op Curaçao aan het concern heeft teruggegeven en voorts is niet gebleken dat de auto door belanghebbende in het onderhavige jaar minder dan 1.000 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt. Gelet op de arresten van de Hoge Raad van 23 maart 1983 (nr. 21 588, V-N 1983/831, pt. 19) en 10 februari 1988 (nr. 25 284, BNB 1988/111) heeft de Inspecteur terecht voor het gehele jaar de autokostenfictie van artikel 42, derde lid, van de Wet (IB 1964; a-g) toegepast."

En ten aanzien van rente-inkomsten en rente als persoonlijke verplichting:

"6.5.3.1 Belanghebbende stelt dat de door de Inspecteur in het belastbare inkomen begrepen (geschatte) rente-inkomsten ad ƒ 120.000, waarvan hij zelf in zijn beroepschrift heeft aangegeven dat deze in werkelijkheid ƒ 128.000 hebben bedragen, op grond van artikel 13, eerste lid, van de BRK ter heffing zijn toegewezen aan de Nederlandse Antillen en dat deze inkomsten ten onrechte in het belastbare inkomen zijn begrepen. Deze stelling gaat hier niet op nu het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende inwoner is van Nederland. De Inspecteur heeft deze inkomsten terecht en, naar thans uit de opgaaf van belanghebbende is gebleken, niet tot een te hoog bedrag in het belastbare inkomen begrepen. (...)"

3.8. Het Hof kwam tot de conclusie, dat:

"6.6. Gelet op het onder 6.2 overwogene is terecht voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wegens binnenlandse belastingplicht opgelegd. Gelet op hetgeen onder 6.1 tot en met 6.5 is overwogen dient het inkomen nader te worden vastgesteld op ƒ 210.508.137 en het belastbare inkomen op ƒ 208.802.619 na verrekening van het verlies over 1996 ten belope van ƒ 1.705.518, waarbij tussen partijen in confesso is dat enig in dat jaar geleden verlies in het onderhavige jaar in verrekening komt."

Het beroep werd gegrond verklaard en de aanslag werd verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 208.806.619, geheel belast naar het bijzondere tarief van twintig percent.

4. Beroep in cassatie belanghebbende

Middelen I, II en VIII: vervreemding van vermogensrechten

4.1. Middel I luidt:

"Schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 20a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) en/of verzuim van vormen, doordat het Gerechtshof op gronden die de beslissing niet, althans onvoldoende, kunnen dragen heeft beslist dat de vervreemding in 1997 van vermogensrechten, belichaamd in winstbewijzen, kon worden gekwalificeerd als de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende winstbewijzen in de van artikel 20a van de Wet, omdat de inbreng door belanghebbende van de 9.999 winstbewijzen MM BV in HHH NV - een ruil van winstbewijzen - niet kan worden gekwalificeerd als een vervreemding in de zin van de aanmerkelijkbelangregeling, nu noch het belang bij de afgestane winstbewijzen, noch het belang bij de daarin belichaamde winstreserves op anderen is overgegaan, terwijl voorts de verkregen winstbewijzen in het vermogen van belanghebbende dezelfde functie innamen als de ingebrachte winstbewijzen."

4.1.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de ingebrachte c.q. verkregen winstbewijzen in de houderstermaatschappijen MM B.V. en HHH N.V. afgezien van de identiteit van de vennootschap inhoudelijk gelijk aan elkaar zijn. De statuten van de twee houdstermaatschappijen waren (vrijwel) identiek. Belanghebbende behield voorts bij de overdracht economisch zijn belang bij de afgestane winstbewijzen en de daarin belichaamde winstreserves. Een uitkering op een winstbewijs MM B.V. aan HHH N.V. betekende de facto een (door)uitkering door HHH N.V. aan belanghebbende. Daarbij merkt belanghebbende op dat de voorliggende situatie feitelijk afwijkt van de situatie leidende tot HR 17 december 2004, nr. 39.561, V-N 2005/2.13(4) omdat in laatstgenoemde situatie het belang bij de winstreserves overging op derden.

4.1.2. In het arrest HR 29 juni 1977, nr. 18 270, BNB 1977/199, met noot van Van Dijck wordt onder vervreemding in de zin van art. 39 Wet IB 1964 verstaan:

"(...) elke rechtshandeling waardoor de aandeelhouder, of houder van winstbewijzen, tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen, of winstbewijzen, uit zijn vermogen in dat van een ander doet overgaan; (...)"

Ik zou dit willen aanmerken als de hoofdregel.

4.1.3. Ook een overeenkomst strekkende tot overdracht van tot een aanmerkelijk-belang behorende aandelen in het kader van een aandelenruil wordt in beginsel gekwalificeerd als een vervreemding in de zin van art. 39 Wet IB 1964. Het is evenwel vaste jurisprudentie dat zulks uitzondering lijdt in het geval de bij die ruil verkregen aandelen in het vermogen van de houder van het aanmerkelijk-belang economisch dezelfde plaats innemen als de afgestane aandelen. '(...) De overeenkomst strekkende tot overdracht van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen in het kader van een aandelenruil moet in het algemeen worden aangemerkt als een vervreemding in de zin van artikel 39, lid 1, van de Wet. Zulks lijdt echter uitzondering in het geval dat de bij die ruil verkregen aandelen in het vermogen van de houder van het aanmerkelijk belang economisch dezelfde plaats innemen als de afgestane aandelen, aangezien in een zodanig geval geen realisatie van winst geacht te hebben plaatsgevonden. (...)', HR 28 juni 1989, nr. 25 464, BNB 1990/147, na conclusie van A-G Van Soest, met noot van Hoogendoorn.(5) In laatstgenoemd arrest was sprake van een houder van een aanmerkelijk belang die zijn aandelen inbracht in een hier te lande gevestigde houdstermaatschappij tegen uitgifte van aandelen in die houdstermaatschappij. Uw Raad achtte die situatie evenwel niet in aanmerking komend voor bedoelde uitzondering en wel om de volgende reden:

"4.4. (...) Een aandeelhouder-natuurlijk persoon is immers voor de op zijn aandelen ontvangen dividenden aan inkomstenbelasting onderworpen, terwijl hij ter zake van het voordeel bij vervreemding van die aandelen bij aanwezigheid van een aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 39 van de Wet eveneens in die belasting wordt betrokken; een hier te lande gevestigde houdstermaatschappij is echter door de vrijstelling neergelegd in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in het algemeen noch voor de op haar aandelen ontvangen dividenden, noch ter zake van de bij de vervreemding van die aandelen behaalde voordelen aan enige belasting onderworpen. (...)"

4.1.4. Van 'het innemen van dezelfde economische plaats van de nieuwe aandelen in het vermogen van de aandeelhouder' is sprake, indien zij zien op dezelfde winstreserves als de afgestane aandelen en bij de uitkering van die reserves voor de aandeelhouder fiscaal dezelfde gevolgen optreden als bij de uitkering daarvan in geval geen omzetting had plaatsgevonden.

4.1.5. In casu verklaarde belanghebbende op 24 december 1997 zijn 9.999 winstbewijzen MM B.V. over te dragen aan HHH N.V. HHH N.V. verklaarde 9.999 winstbewijzen over te dragen aan belanghebbende (zie r.o. 3.9.3 van de hofuitspraak). De in HHH N.V. verkregen winstbewijzen nemen niet dezelfde economische plaats in in het vermogen van belanghebbende. Zij zien niet op dezelfde winstreserves als de afgestane winstbewijzen MM B.V. en bij uitkering van de winstreserves treden voor belanghebbende fiscaal niet dezelfde gevolgen op als bij de uitkering daarvan in geval geen omzetting had plaatsgevonden. Het Hof heeft derhalve terecht beslist dat volgens de hoofdregel sprake is van een vervreemding (overdracht aan HHH N.V.) en dat de verkregen winstbewijzen niet dezelfde economische plaats in het vermogen van belanghebbende hebben als de oude (net zo min als de nieuwe aandelen in HR 28 juni 1989, nr. 25.464, BNB 1990/147, na conclusie van A-G Van Soest, met noot van Hoogendoorn dezelfde economische positie hadden als de oude).

4.1.6. Voorts is er in casu geen wezenlijk verschil met de situatie van het arrest van 17 december 2004, nr. 39.561, V-N 2005/2.13. De omstandigheid dat in die casus werd vervreemd aan onafhankelijke derden en in de onderhavige zaak vervreemding binnen concernverband plaatsvindt, vormt geen reden om tot een ander oordeel te komen. Uitgangspunt is immers niet het concernverband, maar de zelfstandigheid van rechtspersonen. Dit heeft Uw Raad onlangs nog weer bevestigd in HR 21 oktober 2005, nr. 40.663:

"3.4 (...) De wet betrekt immers moeder- en dochtervennootschappen niet als één geheel in de belasting, doch gaat ervan uit dat een moedervennootschap en haar dochtervennootschappen op zichzelf staande lichamen vormen, die voorzover de wet niet anders bepaalt, elk afzonderlijk belastingplichtig zijn (vgl. HR 27 september 1995, nr. 30162, BNB 1996/18) (...)"

4.1.7. Gezien het voorgaande geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, en is het niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Middel I faalt.

4.2. Middel II luidt:

"Schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 20a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) en/of verzuim van vormen, doordat het Gerechtshof op gronden die de beslissing niet, althans onvoldoende, kunnen dragen, heeft beslist dat de vervreemding in 1997 van vermogensrechten, belichaamd in winstbewijzen, kon worden gekwalificeerd als de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende winstbewijzen in de zin van artikel 20a van de Wet, zijnde deze beslissing in tegenspraak met 's-Hofs oordeel dat sprake was van een samenstel van rechtshandelingen die geen wezenlijke wijziging in belanghebbendes vermogenspositie teweeg hadden gebracht, zodat belanghebbende zowel vóór als na het 'samenstel van rechtshandelingen' moest worden aangemerkt als houder van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen."

4.2.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het Hof de omvorming van de aandelen in MM B.V. in cumulatief preferente aandelen en winstbewijzen, in combinatie met de uitgifte van prioriteitsaandelen door B B.V. (de dochtervennootschap van MM B.V.) als een schijnhandeling heeft behandeld.

4.2.2. Belanghebbendes stelling mist feitelijke grondslag. Het Hof negeert de gepleegde rechtshandelingen namelijk niet, maar kwalificeert de situatie daarna zo dat deze gelijk zou zijn aan een aanmerkelijk belang houderschap (zie r.o. 6.3.4 van de hofuitspraak).

4.2.3. Met genoemde (her)kwalificatie vaart het Hof een andere koers dan Uw Raad in het arrest van 17 december 2004, nr. 39.561, V-N 2005/2.13. De civielrechtelijke kwalificatie dient ook in fiscalibus het uitgangspunt te vormen. Alleen indien daardoor doel en strekking van de wet zouden worden miskend is plaats voor een fiscaalrechtelijke kwalificatie die afwijkt van de civiele (zie in dit kader ook HR 11 maart 1998, nr. 32.240, BNB 1998/208 en HR 9 februari 2000, nr 34.912, BNB 2000/237, na conclusie van A-G Van Kalmthout, met noot van Juch, inzake hybride financieringsvormen).

4.2.4. In casu is geen sprake van een situatie waarin doel en strekking van de Wet IB 1964 noopt tot een van het civiele recht afwijkende, fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten. Ik acht de (her)kwalificatie door het Hof dan ook onjuist. Dit kan gelet op het genoemde arrest van 17 december 2004 echter niet tot cassatie leiden. Middel II faalt derhalve.

4.3. Middel VIII luidt:

"Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 20a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), doordat het Hof heeft beslist dat belanghebbendes positie 'moet worden gelijkgesteld met een houder van - tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen' zulks ten onrechte, daar de wetgever zich terdege bewust was van het onderscheid tussen aandeelhouders en winstbewijshouders voor de heffing van inkomstenbelasting over winst uit aanmerkelijk belang en de wetgever zich nadrukkelijk heeft willen beperken tot de heffing van belasting in situaties, waarin een aanmerkelijk belang aanwezig werd geacht uitsluitend doordat een bepaald belang aan aandelen aanwezig was, in het algemeen bestaand uit vijf percent van het geplaatste kapitaal, zodat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting."

4.3.1. De feiten van de onderhavige zaak wijken op dit geschilpunt niet wezenlijk af van die van HR 17 december 2004, nr. 39.561, V-N 2005/2.13 (zie onderdeel 4.1.6 van de conclusie). Ook de argumenten van belanghebbende verschillen niet wezenlijk van die welke de belanghebbende in de zaak van dat arrest had aangevoerd. Ik zie dan ook geen reden om in deze zaak anders te beslissen. Middel VIII faalt derhalve.

Middel III, IV, V, VI, VII

4.4. Middel III luidt:

"Schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 20a, 20f en 14b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) en/of verzuim van vormen, doordat het Gerechtshof op gronden die de beslissing niet, althans onvoldoende, kunnen dragen, heeft beslist dat de vervreemding in 1997 van vermogensrechten, belichaamd in winstbewijzen, tot een belastbare winst uit aanmerkelijk belang leidde, nu het samenstel van transacties opleverde een aandelenfusie in de zin van artikel 14b van de Wet - althans een situatie die op grond van een redelijke toepassing van de Wet daarmee gelijkgesteld diende te worden - zodat het eventuele voordeel uit de vervreemding van winstbewijzen buiten aanmerking mocht blijven."

4.4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat een serie van samenhangende transacties heeft plaatsgevonden waardoor uiteindelijk HHH N.V. meer dan de helft (namelijk alle) stemrechten verwierf in MM B.V. In het kader van deze transactie heeft belanghebbende zijn winstbewijzen in MM B.V. overgedragen tegen de uitreiking van winstbewijzen HHH N.V. Zo derhalve al sprake was van een vervreemding, meent belanghebbende dat het voordeel ter zake daarvan op grond van art. 14b Wet IB 1964 niet in aanmerking behoeft te worden genomen, dan wel op grond van redelijke wetstoepassing onderhavige situatie daarmee op één lijn moet worden gesteld. Het economisch belang bij het concern heeft geen wijziging ondergaan en het volledige belang is in handen van belanghebbende gebleven. In cassatie doet belanghebbende voor het eerst een beroep op de faciliteit van art. 14b Wet IB 1964. Nu dit in cassatie pas aan de orde komt, heeft het Hof daarover niet geoordeeld.

4.4.2. Art. 14b, tweede lid, Wet IB 1964 stelt als voorwaarden voor de toepassing van de aandelenfusiefaciliteit: tegen uitreiking van eigen aandelen of winstbewijzen (1) het verwerven door een in Nederland of in de EU gevestigde (2) vennootschap A van aandelen (3) in een in Nederland dan wel in het buitenland gevestigde vennootschap B die alle c.q. nagenoeg alle stemrechten in vennootschap B vertegenwoordigen (4) teneinde de onderneming van vennootschap A en B in financieel en economisch opzicht duurzaam in een eenheid samen te brengen (5).

4.4.3. In casu wordt niet voldaan aan voorwaarde 2. Belanghebbende ruilt winstbewijzen in een in Nederland gevestigde B.V. (MM B.V.) tegen winstbewijzen in een Antilliaanse N.V. (HHH N.V.). Niet is gesteld of gebleken dat HHH N.V. feitelijk in Nederland is gevestigd en als belanghebbende dat alsnog zou willen stellen is daarvoor in cassatie geen plaats. In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat HHH N.V. in de Nederlandse Antillen is gevestigd. Voor de onderhavige ruil van winstbewijzen kan belanghebbende dus geen beroep doen op de faciliteit van art. 14b Wet IB 1964.

4.4.4. De wetgever heeft in lijn met de Fusierichtlijn de toepassing van de faciliteit van art. 14b Wet IB 1964 beperkt tot situaties waarin een in Nederland of in de EU gevestigde vennootschap (alle) aandelen verwerft van een andere vennootschap. Belanghebbendes beroep op redelijke wetstoepassing kan niet tot een ander oordeel leiden. Middel III faalt derhalve.

4.5. Middel IV luidt:

4.5.1. Het Hof mag een gespecificeerd bewijsaanbod passeren, indien de te bewijzen feiten het Hof toch niet tot een ander oordeel zouden brengen (zie bijv. HR 25 augustus 1993, BNB 1993/301). Alleen een bewijsaanbod ter zake van feiten die indien bewezen, de grondslag onder de aanslag uithalen mag niet worden gepasseerd, tenzij het bewijsaanbod te ongespecificeerd is (zie bijv. HR 5 maart 1980, BNB 1980/114, HR 21 juli 1987, BNB 1987/278 en HR 19 december 1991, BNB 1991/176).

4.5.2. In onderhavige zaak heeft het Hof het aanbod van belanghebbende het dagboek van zijn echtgenote, zijn/hun agenda, vliegtickets en visa over te leggen zo uitgelegd dat belanghebbende hiermede het bewijs wilde leveren voor de juistheid van het overzicht van zijn verblijf van 24 december 1996 tot 1 april 1998 in Nederland, in Curaçao en in andere landen (zie r.o. 3.5 van de hofuitspraak - overzicht zoals overgelegd bij de conclusie van repliek in de zaak met kenmerk BK-02/03755). Ingevolge de pleitnota en bijlage 1 bij de conclusie van repliek in voormelde zaak, heeft belanghebbende met genoemde bescheiden willen aantonen dat hij op Curaçao heeft gewoond, meer in het bijzonder op welke dagen hij en zijn echtgenote op Curaçao waren en dat zijn schema van aanwezigheid in Nederland juist was. 's Hofs interpretatie in r.o. 6.1.5 is derhalve geenszins onbegrijpelijk. Het Hof heeft het bewijsaanbod mogen passeren, omdat het niet twijfelde aan het geboden overzicht van verblijf en reeds aannemelijk achtte dat belanghebbende in bedoelde periode tevens inwoner van de Nederlandse Antillen is geweest.

4.5.3. Het Hof heeft zijn oordeel niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Middel IV faalt.

4.6. Middel V luidt:

4.6.1. Het eerste internationale toetsingscriterium 'duurzaam tehuis' inzake de verdragswoonplaats van een natuurlijk persoon met dubbele nationale woonplaats moet ingevolge par. 12 van het OESO- commentaar bij - het aan art. 34, eerste lid, aanhef, onderdeel a, BRK gelijkluidende - art. 4, eerste lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 en de gewezen jurisprudentie zo worden uitgelegd dat van doorslaggevend belang is: de aanwezigheid van een woning die ten allen tijde aan de natuurlijke persoon ter beschikking staat c.q. wederom door hem/haar kan worden betrokken ('de hoofdregel') (zie onderdeel 4.2 van de algemene bijlage). Een feitelijk verblijf in Nederland is niet vereist voor de kwalificatie van een woning als 'duurzaam tehuis'; zo ook verhindert het feitelijk beëindigen van het verblijf in Nederland een blijvende kwalificatie van de woning hier te lande als 'duurzaam tehuis' niet. Voorwaarde is evenwel dat de woning belanghebbende permanent ter beschikking staat c.q. niet in een dermate staat wordt achtergelaten (bijv. door langdurige verhuur), dat zij niet direct zou kunnen worden betrokken bij terugkeer van belanghebbende in Nederland.

4.6.4. Het Hof heeft op goede gronden een juiste beslissing genomen. Middel V faalt derhalve.

4.7. Middel VI luidt:

4.7.1. Belanghebbende is van mening dat het Hof in strijd met vaste rechtspraak van Uw Raad heeft geoordeeld dat het door hem van JJ V.O.F. ontvangen inkomen wordt geregeld door art. 15, derde lid, BRK. Voor de verdragstoepassing is naar mening van belanghebbende op grond van HR 22 december 1999, nr. 35.024, BNB 2000/94, met noot van Zwemmer het bestuurdersartikel alleen van toepassing op inkomen dat wordt genoten door een bestuurder of commissaris in formele zin. Belanghebbende betoogt voorts dat aangezien het BRK geen definitie bevat van het begrip 'bestuurder' voor de vraag wie als bestuurder in de zin van art. 15, derde lid, BRK kwalificeert, aansluiting moet worden gezocht bij voormeld arrest. Hieruit zou volgen dat belanghebbende voor de toepassing van het BRK alleen als bestuurder van JJ V.O.F. kan worden aangemerkt, indien hij volgens de statuten van die V.O.F. als bestuurder is aangewezen. Uit de tot de gedingstukken behorende statuten van JJ V.O.F. blijkt naar mening van belanghebbende niet dat hij als bestuurder is aangewezen. Eveneens is belanghebbende nooit beherend vennoot van bedoelde V.O.F. geweest of als bestuurder daarvan aangewezen.(6)

4.7.3. Hoewel de BRK geen verdrag is, maar een Rijkswet, dient nu de rijkswetgever blijkens de wetgeschiedenis aan heeft willen sluiten bij het OESO-modelverdrag de interpretatie van bepalingen van de BRK te geschieden in lijn met de vergelijkbare bepalingen in de belastingverdragen, dat wil zeggen met inachtneming van art. 31 en 32 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht.(7) Voor de BRK geldt dus ook dat deze regeling te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van de regeling en in het licht van het voorwerp van de regeling. De eerste interpretatievraag die voorligt is in de wetsgeschiedenis niet aan de orde geweest. Evenmin komt het probleem aan de orde in het commentaar op het OESO-modelverdrag.

4.7.4. Uitgangspunt voor de interpretatie van art. 15, derde lid, BRK zijn de bewoordingen. Deze leiden in een geval als het onderhavige naar mijn mening echter tot een duidelijk ongerijmd resultaat.(8) Indien belanghebbende voor toepassing van de BRK inwoner van de Nederlandse Antillen zou zijn, zou het heffingsrecht aan Nederland toekomen en nu hij inwoner is van Nederland niet.

4.7.5. De doelstelling van art. 15, derde lid, BRK is overeenkomstig die van art. 16 OESO-modelverdrag. Daarover is in par. 1 van het commentaar het volgende opgemerkt:

"This Article relates to renumeration received by a resident of a Contracting State, whether an individual or a legal person, in the capacity of a member of a board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State. Since it might sometimes be difficult to ascertain where the services are performed, the provision treats the services as performed in the State of a residence of the company."

Bij de formulering van art. 15, derde lid, BRK en art. 16 OESO-modelverdrag is naar het mij voorkomt ervan uitgegaan dat de situatie waarin een inwoner van de ene staat als bestuurder werkzaam is bij een lichaam dat is gevestigd in diezelfde staat, bij afwezigheid van een grensoverschrijdende activiteit, geen regeling behoefde. De tekst houdt met andere woorden geen rekening met een bijzondere situatie als de onderhavige.

4.7.6. De problematiek waarvoor art. 15, derde lid, BRK en art. 16 OESO-modelverdrag een oplossing bieden, doet zich ook in een zaak als de onderhavige voor. Ook hier is het moeilijk vast te stellen waar de werkzaamheden zijn verricht. Het enkele feit dat belanghebbende meer dan 183 dagen op de Nederlandse Antillen heeft verbleven, vormt geen aanwijzing dat de werkzaamheden ook daar zijn verricht. Uit de vastgestelde feiten blijkt dat de feitelijke werkzaamheden als bestuurder maar in zeer beperkte mate op de Nederlandse Antillen zijn uitgeoefend en overigens in Nederland, elders in Europa en in Zuid-Amerika. Op grond van het voorstaande meen ik dat ook in onderhavige zaak art. 15, derde lid, BRK in beginsel toepassing kan vinden.

4.7.7. De vraag of JJ V.O.F. een lichaam is, ligt kennelijk buiten de rechtsstrijd, zodat ik daarvan uitga (zie r.o. 4.3 van de hofuitspraak en onderdeel 2.2.1 van de conclusie). Het Hof behoefde zich hierover dan ook niet uit te laten.(9)

4.7.8. Ik kom dan toe aan het begrip 'bestuurder'. Op grond van art. 15, derde lid, BRK mogen zoals reeds eerder aangegeven inkomsten genoten door een inwoner van één van de landen als bestuurder van een lichaam dat inwoner is van één van de landen, worden belast in dat andere land. Het begrip 'bestuurder' dient op grond van een arrest van Uw Raad van 22 december 1999, nr. 35 024, BNB 2000/94, met noot van Zwemmer en V-N 2000/6.10 te worden ingevuld aan de hand van het vennootschapsrecht. U overwoog aldaar:

"3.2. (...) Voor de toepassing van artikel 2, lid 3, letter c, van de Wet (de Wet op de Loonbelasting 1964; a-g) moet als bestuurder van een in Nederland gevestigd lichaam worden aangemerkt degene die, al of niet tezamen met anderen, deel uitmaakt van het orgaan dat volgens het op dat lichaam toepasselijke recht en de daarvoor geldende statuten is belast met het besturen van de vennootschap. De enkele omstandigheid dat iemand bevoegd is het lichaam te vertegenwoordigen is daarvoor, ook indien die bevoegdheid voortvloeit uit een bepaling in de statuten, onvoldoende, aangezien in voorkomende gevallen ook vertegenwoordigingsbevoegdheid kan zijn toegekend aan anderen dan bestuurders of juist een bestuurder daarvan kan zijn uitgesloten. (...)"

4.7.9. Het Hof heeft op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde, als tussen partijen niet in geschil, onder meer vastgesteld (zie ook onderdeel 2.1.2 van de conclusie):

"3.2.1 (...) Belanghebbende is in het onderhavige jaar algemeen, enig statutair directeur van de tot het concern behorende holding en werkmaatschappijen."

4.7.11. Belanghebbende heeft wel bestreden dat hij de inkomsten die hij van JJ V.O.F. in het onderhavige jaar heeft genoten als bestuurder heeft genoten.(11) 's Hofs oordeel in r.o. 6.5.1.2 dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij die inkomsten in een andere hoedanigheid dan als bestuurder heeft genoten getuigt niet van een onjuiste verdeling van de bewijslast en is voor het overige niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk.

4.8. Middel VII luidt:

"Schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 15 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) en/of artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht en.of verzuim van vormen, doordat het Gerechtshof op gronden die de beslissing niet, althans onvoldoende, kunnen dragen, heeft beslist dat toepassing van de autokostenfictie ex artikel 42, derde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet) tot inkomsten leidt die ter heffing aan Nederland zijn toegewezen nu het voordeel uit deze autokostenfictie uitsluitend als inkomsten uit arbeid gekwalificeerd kan worden terwijl alle door belanghebbende verrichte arbeid plaatsvond op de Nederlandse Antillen en belanghebbende aldaar gedurende het gehele jaar (c.q. meer dan 183 dagen) verbleef."

4.8.1. Belanghebbende heeft voor het Hof slechts gesteld dat hem geen auto ter beschikking is gesteld. Het Hof oordeelt feitelijk en niet onbegrijpelijk anders. In cassatie is geen plaats voor het voor de stelling van belanghebbende benodigde feitenonderzoek. Middel VII faalt derhalve.

5. Beroep in cassatie Staatssecretaris

5.1. Het middel luidt:

"Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 24 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en/of artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof enerzijds heeft geoordeeld dat de rente-inkomsten ƒ 128.332 hebben bedragen, maar anderzijds bij de berekening van het belastbare inkomen is uitgegaan van een bedrag van ƒ 120.000 zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen."

De Inspecteur had zich ingevolge vaste jurisprudentie uitdrukkelijk moeten beroepen op interne compensatie (zie onder meer HR 7 mei 1997, nr. 32 175, BNB 1998/1, met noot van Wattel, HR 30 juni 1999, nr. 34 607, BNB 1999/359, met noot van Essers, HR 9 augustus 2002, nr. 36 504, BNB 2002/328, na conclusie van A-G Wattel, met noot van Van Soest en HR 24 januari 2003, nr. 36 247, BNB 2003/172, na conclusie van A-G Wattel, met noot van Geradts). Hij heeft dat evenwel niet c.q. op impliciete wijze gedaan (zie blz. 19 van het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof). Het middel faalt derhalve.

6. Conclusie

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende en tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris.

A-G

"(...) In situaties waarin de in artikel 31 van het Verdrag van Wenen genoemde algemene middelen van uitlegging tot een duidelijke, maar op het eerste gezicht ongerijmde of onredelijke betekenis leiden, is terughoudendheid evenzeer op zijn plaats. De betekenis die voortvloeit uit de algemene middelen van uitlegging kan immers alleen dan opzij worden gezet, indien deze betekenis in de context van het verdrag als geheel tot een duidelijk ongerijmd of onredelijk resultaat leidt. Het enkele feit dat de uit de algemene middelen van uitlegging voortvloeiende betekenis tot een resultaat leidt, waarbij doel en strekking van het verdrag niet volledig tot hun recht komen, rechtvaardigt niet zonder meer dat met een beroep op de aanvullende middelen van uitlegging van deze betekenis kan worden afgeweken. (...)"

Algemene bijlage bij de zaken met nrs. 41.390 t/m 396 en 41.551 t/m 554

Verdragswoonplaats van natuurlijk persoon met dubbele woonplaats

1. Inleiding

1.1. In de zaken met nrs. 41.390 tot en met 396 en 41.551 tot en met 554 vindt - samengevat - het volgende plaats:

X1 (hierna: belanghebbende) is gehuwd met X-Y en heeft drie kinderen uit een eerder huwelijk, te weten X2, X4 en X3. De kinderen zijn allen in Nederland woonachtig. Belanghebbende heeft ongeveer dertig jaar geleden een onderneming opgericht welke is uitgegroeid tot het concern A (hierna: het concern), waarvan het hoofdkantoor in Z is gevestigd. In de hoedanigheid van algemeen, enig statutair directeur zijn aan belanghebbende verschillende bestuurstaken toebedeeld zoals het formuleren en goedkeuren van lange termijnplannen inzake productie, verkoop, marketing en financiën. Belanghebbendes woning, a-straat 1 gelegen in de woonkern Z van de gemeente S, is in eigendom van H B.V., van welke vennootschap belanghebbende enig directeur en aandeelhouder is. De woning is gelegen naast het perceel waar het hoofdkantoor en de fabriek van het concern zijn gevestigd.

Op 20 december 1996 laten belanghebbende en zijn echtgenote zich uit de basisadministratie van de gemeente S uitschrijven. Blijkens afschriften uit die administratie zijn belanghebbende en zijn echtgenote wegens "Emigratie" naar de Nederlandse Antillen uitgeschreven. Op 12 februari 1997 is aan hen een "vergunning tot verblijf" door de Vreemdelingendienst van Curaçao afgegeven. De kinderen, die in 1996 reeds zelfstandig woonden, en kleinkinderen blijven in Nederland achter. Op 24 december 1996 vliegen belanghebbende en echtgenote naar Curaçao. Op 27 december 1996 en op 12 januari 1997 volgen de goederen. Belanghebbende en zijn echtgenote huren in Curaçao allereerst een kamer in het DD te W. Met ingang van 1 februari 1997 huren zij voor één jaar een gemeubileerd appartement. Gedurende hun verblijf te Curaçao wordt eveneens door H B.V. ter zake van de woning in Nederland in rekening-courant als huurwaarde aan belanghebbende een bedrag in rekening gebracht. Op 1 april 1998 keren belanghebbende en echtgenote terug naar Nederland en op 2 april 1998 laten zij zich weer inschrijven in de basisadministratie van de gemeente S. Op 1 maart 2000 laten zij zich uitschrijven uit het bevolkingsregister op Curaçao.(1)

Van 1996 tot en met 2001 verricht belanghebbende in het kader van zijn concern verscheidene (rechts)handelingen die verband houden met zijn belangen in het concern en die onder meer leiden tot de oplegging van een elftal belastingaanslagen. Het betreft vijf aanslagen in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen aan belanghebbende opgelegd voor de jaren 1996 tot en met 1998(2), drie aanslagen in de vermogensbelasting aan belanghebbende opgelegd voor de jaren 1997 tot en met 1999, en drie aanslagen in het recht van schenking opgelegd voor 1998 aan zijn drie kinderen.

Het Hof 's-Gravenhage acht, in navolging van de betrokken Inspecteur, belanghebbende op basis van art. 4, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) binnenlands belastingplichtig, en op basis van art. 34, eerste lid, Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: de BRK)(3) inwoner van Nederland voor de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 gedurende zijn verblijf en dat van zijn echtgenote te Curaçao.

1.2. In onderhavige bijlage bij bovengenoemd elftal zaken wordt nader onderzocht of belanghebbende door het Hof 's-Gravenhage terecht als binnenlands belastingplichtig is aangemerkt voor respectievelijk de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen, de vermogensbelasting en het recht van schenking gedurende het verblijf te Curaçao. De bijlage biedt daartoe een overzicht van de nationale en internationale toetsingscriteria ter bepaling van de (verdrags)woonplaats van een natuurlijk persoon. Bijzondere aandacht wordt besteed aan het internationale toetsingscriterium 'duurzaam tehuis', daar het geschil in onderliggende zaken met name daarop ziet. In dit kader dient een tweetal vragen te worden beantwoord, namelijk:

Leidt een feitelijk beëindigen van het bewonen van een woning in Nederland ertoe dat, zoals belanghebbende in par. 2.3 van zijn beroepschrift in cassatie stelt, de bestaande woongelegenheid niet langer als 'duurzaam tehuis' kwalificeert in de zin van de geldende verdragsbepaling?; en

In hoeverre zijn de aspecten aard van de woning en duur van aanhouden van een woning hier te lande op een dergelijke kwalificatie van invloed?

1.3. Voor de beantwoording van deze vragen is een drietal regelingen relevant. Het betreft achtereenvolgens art. 4, eerste lid, AWR (het nationale toetsingcriterium ter bepaling van de 'woonplaats'), art. 34, eerste lid, BRK (de internationale toetsingscriteria ter bepaling van de 'verdragswoonplaats') en ten slotte art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1992. Laatstgenoemd artikel en bijbehorend OESO-commentaar worden mede behandeld, aangezien art. 34, eerste lid, BRK - blijkens de parlementaire geschiedenis bij wijziging van de BRK in 1986 - in opzet en termen in overstemming is gebracht met art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1977 met als enig verschil dat in art. 34, eerste lid, BRK het vierde en laatste internationale toetsingscriterium 'nationaliteit' ontbreekt (zie par. 3.1.4).(4)/(5)

1.4. De bijlage is als volgt opgebouwd:

5. Conclusie

2. De nationale toetsingscriteria: woonplaats

2.1. Art. 4, eerste lid, AWR

2.1.1. Voor de bepaling van de fiscale woonplaats van een natuurlijk persoon dient aansluiting te worden gezocht bij de nationale wetgeving van de betrokken Staat, meer in het bijzonder bij het daarin opgenomen toetsingsmechanisme. Aan de hand van de nationale wetten en de daarin in veel gevallen aansluitend bij art. 4, eerste lid, OESO-modelverdrag 1992(6) opgenomen criteria (bijv. woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid) wordt beoordeeld of de belastingplichtige inwoner is van hetzij de ene, hetzij de andere, hetzij de beide Staten.

2.1.2. Voor Nederland bevat art. 4, eerste lid, AWR(7) het toetsingsmechanisme ter bepaling van de fiscale woonplaats van een natuurlijk persoon:

"1. Waar iemand woont en waar een lichaam is gevestigd, wordt naar de omstandigheden beoordeeld."

I Parlementaire geschiedenis

2.1.3. Art. 4, eerste lid, AWR bevat een zogenaamde 'open' definitie: '... naar de omstandigheden beoordeeld.' Een nadere uitlegging van het begrip 'woonplaats' ontbreekt in de AWR. Enkele leden van de Tweede Kamer stelden bij de totstandkoming van die Wet de vraag of (Voorlopig verslag, Kamerstukken II 1955/56, nr. 4080, blz. 3 (Wet van 2 juli 1959, houdende regelen, welke aan een aantal rijksbelastingen gemeen zijn (Algemene wet inzake rijksbelastingen)):

"(...) van de gelegenheid van invoering van deze wet geen gebruik zou kunnen worden gemaakt om de hoofdlijnen van de bestaande, zeer omvangrijke en onoverzichtelijke jurisprudentie met betrekking tot de woonplaats in een wettelijke definitie samen te vatten. Dit zou o.a. het voordeel bieden, dat de beslissingen van raad tot raad minder uiteenlopen dan thans het geval is."

Het antwoord van de Staatssecretaris van Financiën luidde ontkennend (Memorie van antwoord, Kamerstukken II 1955/56, nr. 4080, nr. 5, blz. 5):

"(...) met betrekking tot de woonplaats zou dit weinig of geen resultaten kunnen opleveren, omdat de daarop betrekking hebbende jurisprudentie in de meeste gevallen slechts een beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, welke in elk concreet geval de woonplaats bepalen. Het zijn verschillen in de waardering van de feiten door de onderscheiden raden van beroep, die de beslissingen inzake de woonplaats inderdaad van raad tot raad nogal eens doen uiteenlopen."

2.1.4. Lees voorts het verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag, Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 7, blz. 6:

"De geachte afgevaardigde de heer Van de Wetering heeft uitvoerig gesproken over het woonplaatsbegrip, zoals dit is vervat in artikel 4 van het wetsontwerp. Hij heeft gevraagd, de bestaande jurisprudentie op dit punt in de wettekst te codificeren, en heeft voorts bepleit om aan te sluiten bij het woonplaatsbegrip van het BW.

Wat de vraag van de geachte afgevaardigde betreft, merk ik op, dat een codificatie, zoals die door de geachte afgevaardigde is gevraagd, enerzijds niet nodig is en anderzijds niet mogelijk. Niet nodig is zij, omdat de bestaande jurisprudentie bevredigend is, terwijl het door de geachte afgevaardigde genoemde bezwaar, dat de 5 verschillende gerechtshoven bij gelijke omstandigheden tot een verschillende conclusie kunnen komen, nu eenmaal eigen is aan alle waarderingsoordelen over feitelijke omstandigheden. Dergelijke verschillende conclusies doen zich echter in feite niet of slechts in een zeer gering aantal twijfelgevallen voor. Onmogelijk is het om de hoofdlijnen van de jurisprudentie in een wettelijke definitie samen te vatten, omdat de jurisprudentie telkens slechts een beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, die in een concreet geval de woonplaats bepalen. De aansluiting van het fiscale woonplaatsbegrip bij dat van het B.W. zou in de belangrijkste gevallen geen verschil maken, omdat zowel in het bestaande B.W. als in het ontwerp voor een nieuw B.W. - speciaal in dit laatste - de omstandigheden ook hun invloed doen gelden; ook daar kunnen verschillende rechters derhalve een verschillend feitelijk oordeel hebben in gelijke gevallen. Bovendien kan de afhankelijke woonplaats van het B.W. in het fiscale recht niet worden gevolgd. Ik geef een enkel voorbeeld. Een minderjarige woont volgens het B.W. en ook volgens het ontwerp voor een nieuw B.W. bij degene, die het ouderlijke gezag uitoefent; zou men dit ook voor de belastingheffing aanvaarden, dan zou dit voor de loonbelasting o.a. tot gevolg hebben, dat in sommige gevallen loonbelasting zou worden geheven waar dit mogelijk is, doordat het kind in feite in het buitenland woont, doch niettemin hier zijn afhankelijke woonplaats heeft. Het zou dan bij de hantering van dat woonplaatsbegrip hier te lande in de belasting moeten vallen, hetgeen helemaal verkeerd zou zijn, want de belasting moet eventueel in het andere land worden geheven. Overigens vraag ik mij af, op welke grond nu plotseling een zo ingrijpende verandering van dat systeem zou kunnen worden gemotiveerd. Het fiscale recht heeft sinds jaar en dag met het woonplaatsbegrip geopereerd, dat in het wetsontwerp is neergelegd. Het wetsontwerp geeft dus niets nieuws, doch slechts een handhaving van een bestaande regeling, die ook in de literatuur algemeen juist wordt geacht, terwijl het buitenland het, in het algemeen gesproken, niet anders doet dan wij."

2.1.5. De behandeling begrotingshoofdstuk Financiën (I), Woonplaatsbegrip, Kamerstukken II 1967/68, nr. 9300, IX B, blz. H 46 en H 47:

De heer de Koning (V.V.D.):

Staatssecretaris Grapperhaus:

2.1.6. Blijkens de bovenvermelde parlementaire geschiedenis is bij de totstandkoming van art. 4, eerste lid, AWR door de Staatssecretaris uitdrukkelijk afgezien van het vastleggen van een wettelijke definitie van het begrip "woonplaats". Dit geschiedde met als doorslaggevend argument, dat het '...onmogelijk is het om de hoofdlijnen van de jurisprudentie in een wettelijke definitie samen te vatten, omdat de jurisprudentie telkens slechts een beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, die in een concreet geval de woonplaats bepalen.' Voor een nadere invulling van voornoemd begrip c.q. de 'omstandigheden' ex art. 4, eerste lid, AWR, moeten wij dan ook bij de jurisprudentie hieromtrent te rade gaan.

II Jurisprudentie

2.1.7. Uit de jurisprudentie rijst in lijn met de wettekst en de wetsgeschiedenis het beeld dat het geheel van omstandigheden bepalend is voor het vaststellen van een duurzame band met Nederland c.q. van de nationale woonplaats van de betrokken belastingplichtige hier te lande. Objectieve en subjectieve factoren als woon- en werkomgeving, gezin, financiën, inschrijving in het bevolkingsregister, nationaliteit en de uiterlijk waarneembare wil om hetzij korter dan wel langer in het buitenland te verblijven worden tegen elkaar afgewogen om tot een eindoordeel te komen. Een dergelijke afweging is - zoals uit bovengenoemde parlementaire geschiedenis reeds volgde - zeer feitelijk van aard en derhalve moeilijk in een definitie dan wel formule te vatten. Opgemerkt zij, dat uit de jurisprudentie geen dwingende volgorde bij de afweging van de verscheidene factoren c.q. criteria valt waar te nemen, zulks in tegenstelling tot de afweging ingevolge de internationale toetsingscriteria ex art. 34, eerste lid, BRK en art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag (zie par. 3 en 4). Alle omstandigheden hetzij objectief, hetzij subjectief tellen even zwaar mee. Er wordt dan ook niet op basis van één factor beslist of sprake is van binnenlandse belastingplicht; het samenspel is bepalend in dezen.(8)/(9)

2.1.8. Niettemin, vormt een duurzame woongelegenheid hier te lande een belangrijk aanknopingspunt voor de aanwezigheid van enige duurzame band met Nederland. Daarbij is niet van belang of sprake is van eigendom dan wel verhuur, of van een gemeubileerde dan wel ongemeubileerde woning. Als de woning maar permanent ter beschikking staat aan belanghebbende en voor duurzame bewoning geschikt is.(10)

Stevens:(11)

2.1.9. Enige nuancering is geboden. Het kan namelijk zeer wel zijn dat ondanks de aanwezigheid van een duurzame woongelegenheid hier te lande en/of de aanwezigheid van overig sociaal en economisch leven, belanghebbende afgemeten aan het subjectieve factor 'uiterlijk waarneembare wil' voornemens is Nederland te verlaten, dan wel het Rijk reeds heeft verlaten. Deze wil moet, zoals de term 'uiterlijk waarneembaar' al aangeeft, in feitelijke omstandigheden tot uitdrukking komen en realiseerbaar zijn.(12)

Van Soest:(13)

2.1.10. Indien feitelijk onderzoek leidt tot het oordeel dat een belanghebbende volgens de norm van art. 4, eerste lid, AWR zoals uitgelegd in de dienaangaande gevormde jurisprudentie zijn woonplaats in Nederland heeft, geldt hij hier te lande als ('onbeperkt') binnenlands belastingplichtig. Dit betekent echter geenszins dat hij niet ook in een andere betrokken Staat als binnenlands belastingplichtig zou kunnen worden aangemerkt. De kwalificatie van belanghebbende als binnenlands belastingplichtig naar de nationale wetgeving van de andere Staat heeft echter geen invloed op het karakter van de belastingplicht in Nederland; belanghebbende wordt daardoor niet gelijktijdig binnenlands en buitenlands belastingplichtig. Nationaal bestaat dus geen gelijktijdige dubbele belastingplicht.(14) Wel kan zich uiteraard in de loop van het jaar een wijziging voordoen van binnenlandse naar buitenlandse belastingplicht of omgekeerd.

2.1.11. Kwalificeert een natuurlijk persoon ingevolge de nationale wetgeving van twee Staten (A en B) als binnenlands belastingplichtig,(15) dan treedt bij aanwezigheid van een verdrag de zogenaamde 'tie-breaker'-regel in werking. Deze regel bepaalt met behulp van verscheidene toetsingscriteria van welke Staat (zeg: A) de betrokken persoon geacht wordt inwoner te zijn voor de toepassing van dat belastingverdrag. Dit leidt er niet toe dat die persoon op grond van de nationale wetgeving van de andere Staat (zeg: B) niet langer als inwoner van die Staat wordt beschouwd c.q. als buitenlands belastingplichtig kwalificeert. De tie-breaker is uitsluitend van belang voor de verdeling van de heffingsrechten van het toepasselijke verdrag (zie verder par. 3 en 4).(16)/(17)

2.1.12. Nu is met ingang van 1999 door invoering van de Wet tot afschaffing van het aparte tarief voor buitenlandse belastingplichtigen(18) een einde gekomen aan de situatie waarin afzonderlijke aanslagen werden opgelegd bij het samenlopen van binnen- en buitenlandse belastingplicht in één jaar. Deze wetswijziging kende evenwel geen terugwerkende kracht. In de jaren van emi- en immigratie met als mogelijk resultaat volgtijdelijke binnenlandse en buitenlandse belastingplicht moest de inspecteur tot 1 januari 1999 ex art. 62, eerste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 in beginsel dus twee aanslagen opleggen.(19) De vraag rijst evenwel of een inspecteur, zoals in casu voor het jaar 1997 is gebeurd, anticiperend op een mogelijke negatieve uitkomst bij de beoordeling van de woonplaats onder voorbehoud van rechten voor dit jaar een tweetal aanslagen in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen, moet opleggen?

2.1.13. Het antwoord luidt ontkennend. De Inspecteur had kunnen volstaan met een aanslag naar het hoogste bedrag (wegens binnenlandse belastingplicht). Zou vast zijn komen te staan (quod non) dat belanghebbende niet binnenlands belastingplichtig is, dan zou deze aanslag worden verminderd tot één naar de bij de buitenlandse belastingplicht behorende grondslag.(20)

III Literatuur

J.P. Scheltens, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Arnhem: Gouda Quint 1969, blz. 175-183, 185-187:

"d. De bepalende omstandigheden

Van belang kan voorts zijn of er een duurzame betrekking met (een plaats in) Nederland bestaat. Of er een zodanige betrekking bestaat, moet weer uit diverse omstandigheden worden afgeleid. Een factor hierbij is bv. het wonen van het gezin hier te lande, ook al verblijft de mand veel en vaak langdurig buitenlands. Het feit alléén echter, dat het gezin (of de vrouw) hier te lande woont - of dit het geval is, moet alweer naar omstandigheden uitgemaakt worden - is nog niet voldoende: de man kan immers de banden met zijn gezin verbroken hebben. De gedragingen van de man moeten volgens de Hoge Raad dan ook opgevat kunnen worden als uitingen van de wil hier te lande te wonen. In gevallen als deze zal er nog een band met het gezin moeten zijn om het wonen van het gezin hier te lande als een relevante omstandigheid in aanmerking te kunnen nemen.

Ook wanneer iemand niet hier te lande feitelijk verblijft, kan er nog wel van een woning hier te lande gesproken worden, zoals wanneer nog een woning of een kamer beschikbaar wordt gehouden. Hierin zal vaak gezien kunnen worden een uiting van de bedoeling slechts tijdelijk afwezig te willen zijn, zoals dit bv. om gezondheidsredenen het geval kan zijn. Maar zelfs dan kan volgens de Hoge Raad wel gezegd worden, dat de plaats van verblijf de woonplaats is geworden. Zeer ver ging hij in een arrest van 1932, waarin het mogelijk geacht werd, zo de overige omstandigheden daartoe aanleiding geven, dat iemand zijn woonplaats hier heeft, als hij ter herstel van zijn gezondheid of zelfs voor ontspanning met zijn gezin tijdelijk in een badplaats zijn intrek neemt in een pension. Die overige omstandigheden zullen dan echter toch wel zeer sterk moeten spreken. Gemakkelijker zal een dergelijke beslissing genomen kunnen worden ten aanzien van een vrijgezel, die gedurende lange tijd, soms enige jaren, elders verblijft ter herstel van zijn gezondheid, waarbij bv. te denken is aan de sanatoria te Davos.

Zoals ik reeds eerder zei is de omstandigheid, dat een verblijf hier te lande een duurzaam karakter heeft, mede een in aanmerking te nemen factor. Noodzakelijk is het echter niet, dat het verblijf enigszins permanent is geweest of althans als zodanig bedoeld was. Het is bv. zeer goed denkbaar, dat iemand naar Nederland komt met de bedoeling zich hier blijvend te vestigen, maar tengevolge van veranderde omstandigheden na korte tijd weer vertrekt. En zelfs acht de Hoge Raad een woonplaats hier te lande mogelijk van iemand, die van aanvang af slechts tijdelijk in Nederland bedoelde te verblijven, zoals hij besliste ten aanzien van iemand, die Zwitserland metterwoon verlaten had en in afwachting van zijn voorgenomen vertrek naar Indonesië in Nederland verbleef. Andere omstandigheden zullen echter nog wel daarbij moeten komen, zoals bv. het verbroken hebben van alle banden met zijn vroegere land van inwoning en een toch vrij lang tijdsverloop tussen zijn aankomst in en zijn vertrek uit Nederland.

De nationaliteit beslist op zichzelf niets omtrent de woonplaats. Maar toch behoeft deze omstandigheid niet geheel buiten beschouwing gelaten te worden: van een Nederlander zal spoediger dan van een buitenlander aangenomen kunnen worden, dat hij (een plaats in) Nederland aangemerkt zal willen zien als het middelpunt van zijn maatschappelijk leven, al zal de Nederlandse nationaliteit alléén niet voldoende zijn. Bij de afweging van de in aanmerking komende factoren kan de nationaliteit mede gewicht in de schaal leggen.

De aanwezigheid van financiële belangen kan al evenzeer een omstandigheid zijn, die een rol speelt, zoals bv. het hebben van alle vermogensbestanddelen of het grootste deel daarvan in Nederland. Niettemin zal men met het laatste zeer voorzichtig moeten zijn: talrijke redenen kunnen daartoe bijdragen, waarvan ik slechts noem de mogelijkheid van kapitaalvlucht. De Hoge Raad hecht hieraan dan ook geen al te grote waarde, zeggende, dat het achterlaten van het vermogen in of het overbrengen daarvan naar Nederland kan geschieden om tal van redenen, die met de woonplaats niets uitstaande hebben, maar acht deze omstandigheid toch niet zonder belang, wanneer zij in verband kan worden gebracht met andere factoren: wanneer iemand ter herstel van zijn gezondheid naar het buitenland gaat, zijn vermogen hier achterlaat, hier een woning blijft aanhouden en in het buitenland niet een vaste woonplaats kiest, dan kan hij geacht worden hier te zijn blijven wonen. (...)

"f. Dubbele woonplaats

Aan sommige omstandigheden komt meer gewicht toe dan aan andere. Zo zal het aanhouden van een woning in Nederland en het verblijf in Nederland eerder leiden tot het aannemen van een fiscale woonplaats in Nederland dan bijvoorbeeld de inschrijving in het bevolkingsregister, of het lidmaatschap van een voetbalclub. De wil van betrokkene is in wezen onmeetbaar en zal hooguit een aanvullende betekenis kunnen hebben. Meestal doen zich combinaties van omstandigheden voor. Hoe op elk afzonderlijk grensgeval wordt beslist is moeilijk voorspelbaar. Tot troost moge strekken dat in het merendeel van de gevallen vertrek naar het buitenland ertoe zal leiden dat men ook zijn fiscale woonplaats in Nederland verliest. Als zich niettemin een dubbele woonplaats zou voordoen, dan is daarvoor - althans als er met het land waarnaar men is vertrokken een belastingverdrag is gesloten (...) - een regeling getroffen."

- A.J. van Soest, Belastingen, Deventer: Kluwer 2004, blz. 15, 16:

"2 Woonplaats

2.2. Premie volksverzekeringen

2.2.1. In de wettelijke bepalingen inzake de volksverzekeringen hanteert de wetgever in plaats van het begrip 'inwoner': 'ingezetene', maar een inhoudelijk verschil is er niet, aangezien ook hier de woonplaats wordt bepaald naar gelang van de omstandigheden.(21)

2.2.2. Zie bijvoorbeeld art. 2 Algemene Ouderdomswet (hierna: de AOW):(22)

"Ingezetene in de zin van deze wet is degene, die in Nederland woont."

Art. 3, eerste lid, AOW:(23)

"Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld."

En art. 6 , eerste lid, onderdeel a, AOW:(24)

2.2.3. Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1954/55, 4009, nr. 3, blz. 53 (Wet van 31 mei 1956 inzake een algemene ouderdomsverzekering (Algemene Ouderdomswet)):

"Artikel 2. In Hoofdstuk III van het algemeen deel deze memorie is uiteengezet, dat de ouderdomsverzekering zich tot de gehele bevolking dient uit te strekken. Daartoe wordt in artikel 6 bepaald, dat ieder "ingezetene" - van 15 tot 65 jaar - verzekerd is. In artikel 2 wordt de inhoud van het begrip "ingezetene" aangegeven. Ingezetene in de zin van het ontwerp is iedereen, die in Nederland woont. Bij de beoordeling van de vraag of iemand binnen het Rijk woont, zullen de regelen, gegeven in artikel 3, in acht dienen te worden genomen."

Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1954/55, 4009, nr. 3, blz. 53:

2.2.4. Encyclopedie, sociale verzekeringen, Algemene ouderdomswet, art. 3, aant. 2 (hierna: Encyclopedie SV, AOW):

"(...) In verband met de omstandigheid, dat de premieheffing aan de belastingdienst is toevertrouwd, is voor de AOW - evenals voor de ANW en de AWBZ - aansluiting gezocht bij het fiscale woonplaatsbegrip. Door de woonplaats te beoordelen 'naar de omstandigheden' is een criterium verkregen, dat weliswaar niet uitmunt door scherpe omlijning, doch dat anderzijds met vermijding van formele criteria, die zo licht tot manipulaties aanleiding kunnen geven, ruimte laat voor een individuele beoordeling van ieders omstandigheden. (...)

Uit de rechtspraak blijkt dat voor beantwoording van de vraag of iemand in Nederland woont van belang is of er tussen hem/haar en Nederland een persoonlijke band van duurzame aard bestaat. Hierbij moet onderzocht worden of betrokkene het middelpunt van zijn maatschappelijke leven in Nederland heeft. Dit onderzoek moet zich toespitsen op feitelijke omstandigheden waaruit in het concrete geval juridische, economische en sociale binding met Nederland spreekt. Daarbij zal blijken in hoeverre er nog sprake is van binding met het land van herkomst. In principe kan gesteld worden dat de band met Nederland sterker is naarmate de band met het land van herkomst zwakker is. (...)

De nauwe binding tussen het fiscale woonplaatsbegrip en het woonplaatsbegrip voor de AOW brengt uiteraard met zich mede, dat de jurisprudentie, welke voor de heffing van de inkomstenbelasting is ontstaan, ook voor de AOW van betekenis is. (...)"

Zie voor een overzicht van de relevante jurisprudentie Encyclopedie SV, AOW, art. 3, aant. 2, onderdelen a en b en par. 2.1.6 tot en met 2.1.8 van deze bijlage.

2.2.5. Het systeem van heffen van premies volksverzekeringen kan ertoe leiden dat over een geheel jaar bezien dubbel wordt geheven. Een dergelijke situatie doet zich voor indien de natuurlijke persoon, in casu X1, in een tweetal Staten als "ingezetene" kwalificeert (dubbele nationale woonplaats). Een internationale regeling ter voorkoming van dubbele heffing in de vorm van een 'tie-breaker'-regel ontbreekt voor de volksverzekeringen als zodanig. Voorts is het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1999(25) op onderhavige zaken niet van toepassing, gezien het voorliggend feitencomplex. Premies voor buitenlandse volksverzekeringen kunnen indien zich dubbele premieplicht voordoet wel in mindering op het belastbare inkomen worden gebracht (art. 43, zevende lid, Wet IB '64).(26) Dubbele premieheffing is in casu als zodanig evenwel niet gesteld.

3. De internationale toetsingscriteria: de verdragswoonplaats

3.1. Belastingregeling voor het Koninkrijk

I. Art. 34, eerste lid, BRK

3.1.1. Voor de relatie Nederland - de Nederlandse Antillen is de 'tie-breaker'-regel neergelegd in art. 34, eerste lid, BRK (jo. art. 2, eerste lid, onderdeel d, BRK). Aldaar is bepaald:

3.1.2. De verdragswoonplaats van een natuurlijk persoon die zowel onbeperkt binnenlands belastingplichtig in Nederland als in de Nederlandse Antillen is, wordt ingevolge art. 34, eerste lid, BRK dus bepaald aan de hand van een drietal criteria in dwingende volgorde, namelijk: de aanwezigheid van enig duurzaam tehuis, het middelpunt van de levensbelangen en het gewoon verblijf. Indien ook laatstgenoemd criterium geen oplossing biedt, regelen de bevoegde autoriteiten van Nederland en de Nederlandse Antillen de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming (zie art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel d, BRK).

3.1.3. Art. 34, eerste lid, BRK beperkt zich tot een algemene doch dwingende opsomming van internationale toetsingscriteria; de vraag rijst evenwel hoe die verschillende criteria te interpreteren, dan wel nader in te vullen.

II. Parlementaire geschiedenis

3.1.4. Voorstel van Rijkswet, Kamerstukken II 1984/85, 18 747 (R 1271), nrs. 1-3, blz. 2 en 10 (Wijziging van de Rijkswet van 28 oktober 1964, Stb. 425, houdende Belastingregeling voor het Koninkrijk, in verband met de invoering van een belastingheffing van dividenden in deelnemersverhoudingen, de verruiming van de uitwisseling van inlichtingen alsmede enkele andere aanpassingen):

"Artikel I, onderdeel F

Artikel 34 dat betrekking heeft op het voorkomen van dubbel inwonerschap voor de toepassing van de belastingregeling is in overeenstemming gebracht met de opzet en termen van het tweede en derde lid van artikel 4 van het OESO-modelverdrag 1977. Het eerste lid van het huidige artikel 34 is daartoe opgesplitst in twee leden. Het eerste lid van het voorliggende voorstel heeft betrekking op de dubbele woonplaats in geval van een natuurlijk persoon terwijl het tweede lid het oog heeft op dubbel inwonerschap van een andere dan een natuurlijke persoon. Voor het overige is het artikel inhoudelijk niet gewijzigd."

4. OESO-modelverdrag 1992

4.1. Art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag

4.1.1. Art. 34, eerste lid, BRK is - blijkens de zojuist vermelde parlementaire toelichting bij wijziging van de BRK in 1986 - in opzet en termen in overstemming gebracht met art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1977 (met als enig verschil dat in art. 34, eerste lid, BRK het vierde en laatste internationale toetsingscriterium 'nationaliteit' ontbreekt). Aldaar wordt bij afwezigheid van een nadere invulling van bedoelde drie criteria dan ook verwezen naar het nagenoeg gelijkluidende art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag en bijbehorend commentaar.(27)/(28) Vandaar dat wij in deze paragraaf genoemd artikel en bijbehorend, voor de onderhavige zaken eveneens relevant, commentaar bespreken.

4.1.2. Wij zullen ons hierbij richten op de (internationaal gebruikelijke) toetsingscriteria 'duurzaam tehuis' en 'het middelpunt van de levensbelangen' ex art. 34, eerste lid, aanhef en onderdelen a en b, BRK. Dit doen wij omdat in de onderhavige zaken - zoals blijkt uit par. 3 van elk van de conclusies: 'Het geschil voor het Hof' - het criterium 'gewoonlijk verblijf' ex art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel b, BRK als zodanig geen rol heeft gespeeld bij de vaststelling van de verdragswoonplaats van belanghebbende en mede geen deel uitmaakt van het onderhavige geschil in cassatie.

4.2. Duurzaam tehuis

4.2.1. Art. 4, tweede lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 bepaalt, evenals art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, BRK dat ten aanzien van een persoon met dubbele 'nationale' woonplaats als eerste beslissend wordt geacht in welke verdragssluitende Staat deze een duurzaam tehuis tot zijn/haar beschikking heeft. De vraag rijst wanneer sprake is van een zogenaamde 'duurzame woongelegenheid'; welke factoren zijn van belang c.q. gelden als doorslaggevend (bv. het feitelijk verblijf, de inrichting/ grootte van de woning, de inboedel: al dan niet gemeubileerd, de soort overeenkomst: eigendom of huur, het ter beschikking staan van de woning)?

4.2.2. Par. 11 tot en met 13 van het OESO-commentaar bij art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1992 bieden duidelijkheid in dezen:

"11. The Article gives preference to the Contracting State in which the individual has a permanent home available to him. This criterion will frequently be sufficient to solve the conflict, e.g. where the individual has a permanent home in one Contracting State and has only made a stay of some length in the other Contracting State.

12. Subparagraph a means, therefore, that in the application of the Convention (that is, where there is a conflict between the laws of the two States) it is considered that the residence is that place where the individual owns or possesses a home; this home must be permanent, that is to say, the individual must have arranged and retained it for his permanent use as opposed to staying at a particular place under such conditions that it is evident that the stay is intended to be of short duration.

13. As regards the concept of home, it should be observed that any form of home may be taken into account (house or apartment belonging to or rented by the individual, rented furnished room). But the permanence of the home is essential; this means that the individual has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously, and not occasionally for the purpose of a stay which, owing to the reasons for it, is necessarily of short duration (travel for pleasure, business travel, education travel, attending a course at a school etc.)"

4.2.3. Op grond van dit OESO-commentaar kan als doorslaggevende factor worden genoemd, dat de woning te allen tijde aan de natuurlijke persoon ter beschikking staat c.q. wederom door hem/haar kan worden betrokken ('de hoofdregel'). Het commentaar is helder:'... the individual must have arranged and retained it for his permanent use as opposed to staying at a particular place under such conditions that it is evident that the stay is intended to be of short duration'. In deze visie weerspiegelt het te allen tijde beschikbaar houden van een woning hier te lande- de feitelijke omstandigheid - door een natuurlijk persoon de spoedige terugkeer van die persoon naar Nederland - de innerlijke bedoeling(29). Een feitelijk verblijf hier te lande is derhalve geen element voor de kwalificatie van een woning als 'duurzaam tehuis' en als zodanig ook geen element voor het tweede criterium 'middelpunt van de levensbelangen' (zie par. 4.3). Voorwaarde is dat de woning hier te lande betrokkene permanent ter beschikking staat c.q. door hem te allen tijde kan worden betrokken. Of wel: de objectieve omstandigheden moeten het gebruik van de woning niet duurzaam belemmeren (dus geen 'permanente' verhuur) ('...available to him...' - par. 13 OESO-commentaar). Het achterlaten van het aanwezige meubilair versterkt in dit licht de intentie van een spoedige terugkeer van betrokkene. Een dergelijke intentie moet evenwel objectief tot uitdrukking komen en realiseerbaar zijn, wil daar bij de bepaling van de woonplaats enige fiscaalrechtelijke consequentie aan kunnen worden verbonden ('...intended to be...' - par. 13 OESO-commentaar) (zie ook par. 2.1.8).

4.2.4. Uit par. 11 tot en met 13 van het OESO-commentaar bij art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1992 volgt geen tijdsgrens inzake het aanhouden van een woning hier te lande voor de kwalificatie als 'duurzaam'. Het commentaar spreekt louter van: '...a stay of some length in the other Contracting State' in par. 11, '...staying at a particular place under such conditions that it is evident the stay is of a short duration.' par. 12 en '...has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously, and not occasionally for the purpose of a stay which, owing to the reasons for it, is necessarily of short duration (travel for pleasure, business travel, education travel, attending a course at a school etc.)' in par. 13. Ook uit de jurisprudentie is niet een dergelijke tijdsgrens af te leiden; zij laat een grote verscheidenheid aan verblijven van korter en langer dan een jaar zien. De term 'duurzaam' inzake het eerste toetsingscriterium ziet blijkens die jurisprudentie dan ook op de, objectief tot uitdrukking komende en tevens realiseerbare, wil van betrokkene de woning permanent ter beschikking te houden ('...at all times continuously...' - par. 13 OESO-commentaar).(30)

Zo ook K. Vogel e.a., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Den Haag : Kluwer Law International 1997, blz. 247, 248:

71a. The individual has available to him (...) a permanent home if he has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously. (...)"

4.2.5. Voorts is niet van belang of de betrokken persoon hetzij eigenaar, hetzij huurder is van hetzij een woning, hetzij een al dan niet gemeubileerde kamer in Nederland ('...any form of home...' - par. 13 OESO-commentaar). Opgemerkt zij wel, dat de woning geschikt moet zijn voor duurzame bewoning. In onderstaand arrest was dit niet het geval.

HR 21 december 2001, BNB 2002/85, nr. 36 531, V-N 2002/2.5, FED 2002, blz. 563:

"X woonde tot 1 november 1991 in Nederland. Op 27 augustus 1991 heeft hij een 60-jarig gebruiksrecht van een appartement op Curaçao gekocht. Sinds 30 december 1991 stond hij ingeschreven als inwoner van Curaçao. Zijn echtgenote bleef in Nederland wonen. In een testament dat hij op 15 november 1991 op Curaçao heeft laten opstellen, heeft X verklaard dat hij duurzaam gescheiden van zijn echtgenote leefde. X verbleef ook na 15 november 1991 nog regelmatig in Nederland. Hij maakte dan gebruik van twee verbouwde hooibergen die waren gelegen naast de bungalow waarin zijn echtgenote woonde. Het Hof Amsterdam besliste dat X vanaf eind 1991 naar de omstandigheden beoordeeld niet meer in Nederland woonde. De hooibergen waarvan X tijdens zijn verblijf in Nederland gebruik maakte, waren niet geschikt voor duurzame bewoning. Ook de bungalow waarin zijn echtgenote woonde, stond hem vanaf eind 1991 niet meer ter beschikking. X beschikte daarom vanaf eind 1991 niet meer over duurzame woonruimte in Nederland. Ook overigens was voldoende aannemelijk geworden dat X eind 1991 Nederland metterwoon had verlaten en op Curaçao was gaan wonen. De Hoge Raad handhaafde de beslissing van het Hof Amsterdam."

Lees mede K. Vogel e.a., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Den Haag : Kluwer Law International 1997, blz. 247, 248:

71. (...) In respect of its size and amenities, the home must offer the taxpayer a dwelling commensurate with his standards of living (...). The element of time ('permanent') does not relate to the owning or possessing, but rather to the using of the home as such. (...)

72. (...) The term 'to have available', which, in the sense of 'possessing', presupposes actual power of disposition (...), encompasses both the right which the master of a house has and the right of his owner or tenant to determine occupancy of the dwelling. (...)"

4.3. Middelpunt van de levensbelangen

4.3.1. Indien een natuurlijk persoon met dubbele woonplaats in beide verdragssluitende Staten over een 'duurzaam tehuis' beschikt, is ingevolge art. 4, tweede lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 en art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, BRK vervolgens beslissend in welke Staat 'het middelpunt van de levensbelangen' ligt ('centre of interests'). Met welke Staat heeft belanghebbende de nauwste persoonlijke en/of economische contacten? De vraag rijst wanneer sprake is van een zogenaamd 'middelpunt van de levensbelangen'; welke factoren zijn van belang c.q. als doorslaggevend te kwalificeren (bijv. inschrijving in het bevolkingsregister, werk, gezin, vrienden, verenigingsleven)? Par. 14 en 15 van het OESO-commentaar bij art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1992 bieden meer inzicht in dezen:

"14. If the individual has a permanent home in both Contracting States, paragraph 2 gives preference to the State with which the personal and economic relations of the individual are closer, this being understood as the centre of vital interests. (...)

15. If the individual has a permanent home in both Contracting States, it is necessary to look at the facts in order to ascertain with which of the two States his personal and economic relations are closer. Thus, regards will be had to his family and social relations, his occupations, his political, cultural or other activities, his place of business, the place from which he administers his property, etc. The circumstances must be examined as a whole, but it is nevertheless obvious that considerations based on the personal acts of the individual must receive special attention. If a person who has a home in one State sets up a second in the other State while retaining the first, the fact that he retains the first in the environment where he has always lived, where he has worked, and where he has his family and possessions, can together with other elements, go to demonstrate that he has retained his centre of vital interests in the first State."

4.3.2. Het OESO-commentaar bij het toetsingscriterium 'middelpunt van de levensbelangen' geeft een aantal voorbeelden van feiten en omstandigheden die van belang kunnen zijn voor de kwalificatie van een Staat als zodanig. Het betreft achtereenvolgens:

De twee laatstgenoemde vormen de economische belangen in de zin van art. 4, tweede lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992. Uit het OESO-commentaar volgt dat de feiten en omstandigheden in hun geheel dienen te worden bezien en tegen elkaar dienen te worden afgewogen om tot de kwalificatie 'middelpunt van de levensbelangen' te komen. In beginsel verschilt het vijftal factoren daarom niet in zwaarte; er is geen dwingende volgorde van afweging.(32)

4.3.3. Niettemin verdient volgens par. 15 van het commentaar het persoonlijk handelen van belanghebbende bijzondere aandacht (de innerlijke bedoeling die door dit handelen kenbaar wordt): '... but it is nevertheless obvious that considerations based on the personal acts of the individual must receive special attention.'

Ter illustratie (slot van par. 15): '... If a person who has a home in one State sets up a second in the other State while retaining the first, the fact that he retains the first in the environment where he has always lived, where he has worked, and where he has his family and possessions, can together with other elements, go to demonstrate that he has retained his centre of vital interests in the first State.'

De OESO lijkt hiermede te hebben willen anticiperen op een mogelijke botsing van persoonlijke en economische belangen (bijv. het middelpunt van de persoonlijke belangen is in Nederland en het middelpunt van de economische belangen is in die andere Staat); immers, persoonlijke belangen zijn op grond van de genoemde 'special attention' doorslaggevend in een dergelijk geval.

5. Conclusie

5.1. Voor Nederland bevat art. 4, eerste lid, AWR het toetsingsmechanisme ter bepaling van de fiscale woonplaats van een natuurlijk persoon. Aldaar is bepaald dat waar iemand woont naar de omstandigheden wordt beoordeeld. Uit de jurisprudentie rijst - in lijn met de wettekst en de wetsgeschiedenis - het beeld dat het geheel van omstandigheden bepalend is voor het vaststellen van een duurzame band met Nederland c.q. van de nationale woonplaats van de betrokken belastingplichtige hier te lande. Objectieve en subjectieve factoren worden tegen elkaar afgewogen om tot een eindoordeel te komen; het samenspel is bepalend in dezen. Indien feitelijk onderzoek leidt tot het oordeel dat een belanghebbende volgens de norm van art. 4, eerste lid, AWR zoals uitgelegd in de dienaangaande gevormde jurisprudentie zijn woonplaats in Nederland heeft, geldt hij hier te lande als ('onbeperkt') binnenlands belastingplichtig. Dit betekent echter geenszins dat hij niet mede in de andere betrokken Staat als binnenlands belastingplichtig zou kunnen worden aangemerkt. De kwalificatie van belanghebbende als binnenlands belastingplichtig naar de nationale wetgeving van de andere Staat heeft geen invloed op het karakter van de belastingplicht in Nederland; belanghebbende wordt daardoor niet gelijktijdig binnenlands en buitenlands belastingplichtig. Kwalificeert een natuurlijk persoon ingevolge de nationale wetgeving van twee Staten als binnenlands belastingplichtig, dan treedt in verdragssituaties de 'tie-breaker'-regel in werking.

5.2. Voor de relatie Nederland - de Nederlandse Antillen is de 'tie-breaker'-regel neergelegd in art. 34, eerste lid, BRK (jo. art. 2, eerste lid, onderdeel d, BRK). De verdragswoonplaats van een natuurlijk persoon die zowel onbeperkt binnenlands belastingplichtig in Nederland als in de Nederlandse Antillen is, wordt ingevolge art. 34, eerste lid, BRK dus bepaald aan de hand van een drietal criteria in dwingende volgorde, namelijk: de aanwezigheid van enig duurzaam tehuis, het middelpunt van de levensbelangen en het gewoon verblijf.

5.3. Als eerste criterium om te bepalen waar een natuurlijk persoon met dubbele (nationale) woonplaats voor de toepassing van het tussen de betrokken Staten gesloten belastingverdrag wordt geacht te wonen, geldt het criterium van het 'duurzaam tehuis'. Volgens par. 12 van het OESO-commentaar bij het aan art. 34, eerste lid, aanhef, onderdeel a, BRK gelijkluidende art. 4, eerste lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 en de gevormde jurisprudentie dient dat criterium zo te worden uitgelegd dat van doorslaggevend belang is: de aanwezigheid van een woning die te allen tijde aan de natuurlijke persoon ter beschikking staat c.q. wederom door hem/haar kan worden betrokken ('de hoofdregel'). Een feitelijk verblijf van de belastingplichtige in Nederland is niet vereist om diens woning als 'duurzaam tehuis' aan te merken zoals omgekeerd ook het feitelijk beëindigen van het verblijf in Nederland niet een kwalificatie van de woning hier te lande als 'duurzaam tehuis' verhindert. Voorwaarde is wel dat de woning betrokkene permanent ter beschikking staat en niet in een zodanige staat wordt achtergelaten (bijv. door langdurige verhuur), dat zij niet direct zou kunnen worden betrokken bij terugkeer van belanghebbende in Nederland. In de rechtspraak is niet uitgemaakt welke tijdspanne vereist is om een woning, meer in het bijzonder het aanhouden daarvan als 'duurzaam' te kwalificeren. De term 'duurzaam' slaat blijkens die jurisprudentie en voormeld OESO-commentaar op de objectief tot uitdrukking komende en realiseerbare wil van betrokkene de woning permanent ter beschikking te houden. Niet van belang is of de betrokken persoon hetzij eigenaar, hetzij huurder is van hetzij een woning, hetzij een al dan niet gemeubileerde kamer in Nederland. De woning moet echter wel geschikt zijn voor duurzame bewoning.

5.4. Ingeval blijkt dat belanghebbende in de beide betrokken Staten een 'duurzaam tehuis' tot zijn/haar beschikking heeft, is ex art. 4, eerste lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 - waarmee art. 34, eerste lid, aanhef, onderdeel a, BRK overeenkomt - vervolgens beslissend in welke Staat belanghebbende de nauwste persoonlijke en/of economische betrekkingen heeft. Ingevolge par. 14 en 15 van het bijbehorend OESO-commentaar en de jurisprudentie zijn onder meer van belang: familiale en/of vriendschappelijke betrekkingen, bezittingen, politieke, culturele en/of andere activiteiten, plaats van zakendoen en de plaats van financiële administratie. Een dwingende volgorde in die afweging ontbreekt; het persoonlijk handelen van belanghebbende, duidend op de 'innerlijke bedoeling' van de belanghebbende, verdient volgens het OESO-commentaar wel bijzondere aandacht.