Rechtbank Noord-Nederland, 16-10-2020, ECLI:NL:RBNNE:2020:3587, AWB - 19 _ 1313

Eiser, geboren op [dag/maand] 1947, is gehuwd met [echtgenote] ( [echtgenote] ), geboren op [dag/maand] 1957.

Eiser is oprichter en enig aandeelhouder van [de BV] (de BV). Volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel bestaan de activiteiten van de BV uitsluitend uit het uitvoeren van een pensioen- of stamrechtovereenkomst. Eiser en [echtgenote] zijn gezamenlijk bevoegd directeur van de BV.

De BV heeft ten behoeve van zowel eiser als [echtgenote] een lijfrente- en een pensioenregeling in eigen beheer getroffen. Ten aanzien van de pensioenregeling zijn eiser en [echtgenote] ieder afzonderlijk met de BV overeengekomen dat zij aanspraak krijgen op een levenslang oudedagspensioen, met ingang van de eerste dag van de maand waarin zij de 60-jarige leeftijd zouden bereiken en, bij vooroverlijden, een levenslang nabestaandenpensioen ter grootte van 70% van het oudedagspensioen. Daarnaast is een tijdelijk overbruggingspensioen door de BV aan eiser en [echtgenote] toegekend. Het pensioen van eiser is ingegaan op 1 juli 2007.

De waarde in het economische verkeer van de pensioenrechten van eiser en [echtgenote] bedroeg op 29 juli 2011 € 285.754 respectievelijk € 353.414.

Op 29 juli 2011 zijn de statuten van de BV gewijzigd. Daarbij is het nominaal kapitaal van de aandelen afgestempeld. Dit heeft ertoe geleid dat de BV € 233.132 heeft terugbetaald aan haar aandeelhouder, zijnde eiser, via aflossing van een lening en een rekening-courantschuld.

De fiscale balans van de BV luidt volgens de aangifte vennootschapsbelasting voor het boekjaar 1 april 2010 tot en met 31 maart 2011 van de BV op 31 maart 2011 als volgt (bedragen in €):

De fiscale balans van de BV luidt volgens de aangifte vennootschapsbelasting voor het (verlengde) boekjaar 1 april 2011 tot en met 31 december 2012 van de BV op 31 december 2012 als volgt (bedragen in €):

De waarde in het economische verkeer van de bezittingen die zijn opgenomen op de bij 1.6 en 1.7 weergegeven fiscale balansen was op balansdatum gelijk aan de fiscale boekwaardes.

De inspecteur van de Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf/kantoor Emmen heeft in het kader van de behandeling van de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2013 bij brief van 7 oktober 2016 aan de BV verzocht informatie te verstrekken over onder meer de terugbetaling van kapitaal en de op de balans opgenomen pensioenvoorziening.

2. Kopie statutenwijziging afstempeling aandelen.

3. Kopie getekende pensioenbrieven [eiser] en [echtgenote] .

4. Kopie berekening marktwaarde pensioenvoorziening [eiser] en [echtgenote].”

Met dagtekening 2 september 2017 is zonder nadere toelichting overeenkomstig de ingediende aangifte aan de BV een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2013 opgelegd.

Met dagtekening 20 oktober 2017 heeft verweerder aan eiser een aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016 opgelegd overeenkomstig de door eiser ingediende aangifte. In die aangifte is een uit de bij 1.3 bedoelde pensioenregeling afkomstige pensioenuitkering verantwoord als belastbaar inkomen uit werk en woning.

Bij brief van 31 oktober 2017 heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf/kantoor Emmen aan de gemachtigde van eiser en [echtgenote] aangekondigd dat hij naar aanleiding van verkregen informatie bij de behandeling van de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2013 van de BV voornemens is navorderingsaanslagen in de IB/PVV over het jaar 2011 op te leggen. Daarbij heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de terugbetaling van kapitaal door de BV aan eiser impliciet meebrengt dat eiser en [echtgenote] hun pensioen- en lijfrenteaanspraken hebben prijsgegeven. Dit leidt er volgens de inspecteur toe dat de gehele pensioen- en lijfrenteaanspraken ineens dienen te worden belast als loon uit vroegere dienstbetrekking, waarbij tevens revisie- en heffingsrente in rekening dient te worden gebracht. De inspecteur heeft tevens aangekondigd dat hij voornemens is om bij de navorderingsaanslagen een vergrijpboete op te leggen aan zowel eiser als [echtgenote] .

Met dagtekening 4 januari 2018 zijn de aangekondigde navorderingsaanslagen, beschikkingen revisie- en heffingsrente en boetebeschikkingen opgelegd. Bij de aan eiser opgelegde navorderingsaanslag is ten aanzien van de pensioenaanspraak € 285.754 als loon uit vroegere dienstbetrekking bij het inkomen uit werk en woning opgeteld. Ten aanzien van de lijfrenteaanspraak is € 15.834 als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen bij het inkomen uit werk en woning opgeteld.

Bij de uitspraken op bezwaar van 11 maart 2019 is de bijtelling ten aanzien van de lijfrenteaanspraak komen te vervallen. De bijtelling ten aanzien van de pensioenaanspraak is gehandhaafd. De beschikkingen heffings- en revisierente alsmede de boetebeschikking zijn overeenkomstig de verminderding van de navorderingsaanslag verminderd.

2. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:

a. Heeft verweerder de gehele waarde van de pensioenaanspraak van eiser terecht aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking? Waarbij het draait om het antwoord op de vraag of de pensioenaanspraak reeds op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het moment van de afstempeling van de aandelen niet meer, dan wel slechts gedeeltelijk, voor verwezenlijking vatbaar was.

b. Staat het vertrouwensbeginsel eraan in de weg dat de waarde van de pensioenaanspraak geheel of gedeeltelijk als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt betrokken in de navorderingsaanslag?

3. Ter zitting heeft verweerders gemachtigde verklaard dat hij de bij de navorderingsaanslag opgelegde vergrijpboete voor wat betreft deze beroepsprocedure laat vallen. Dit brengt mee dat het beroep gericht tegen de boetebeschikking gegrond is. De rechtbank zal de uitspraak op bezwaar betreffende de boetebeschikking vernietigen alsmede de boetebeschikking.

Eiser stelt dat, hoewel de pensioenaanspraak door de afstempeling van de aandelen is prijsgegeven, deze niet als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking kan worden genomen. De pensioenaanspraak was volgens eiser namelijk op het onmiddellijk aan de afstempeling van de aandelen voorafgaande tijdstip reeds niet, dan wel gedeeltelijk niet, voor verwezenlijking vatbaar. Eiser wijst er hierbij op dat het vermogen van de BV op 31 maart 2011 € 67.079 negatief bedroeg. De BV beschikte dus al op het direct voorafgaande moment aan de terugbetaling van het kapitaal over onvoldoende middelen om aan de pensioenverplichtingen te kunnen voldoen. Er was daarom sprake van een dwingende maatschappelijke reden om af te zien van de pensioenaanspraken. Voor zover al sprake zou zijn van gedeeltelijk voor verwezenlijking vatbare aanspraken, kunnen deze volgens eiser slechts als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking worden genomen tot een bedrag ter grootte van de waarde van het voor verwezenlijking vatbare deel.

Verweerder stelt dat de BV op het onmiddellijk aan de terugbetaling van kapitaal voorafgaande tijdstip over voldoende activa beschikte om aan haar pensioenverplichtingen te voldoen. Een tijdelijke onderdekking brengt volgens verweerder niet mee dat sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare aanspraken. Een dergelijke situatie kan niet worden gezien als een dwingende maatschappelijke reden om van de pensioenaanspraken af te zien. Er is volgens verweerder dan in dit geval ook sprake van het prijsgeven van een voor verwezenlijking vatbare pensioenaanspraak, waarvan de gehele waarde terecht als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking is genomen.

Ingevolge artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 juncto artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet LB, tekst 2011), wordt, ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, van de Wet LB, dan wel een lichaam als bedoeld in artikel 36b van de Wet LB, wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.

Tussen partijen is niet in geschil dat door de afstempeling van de aandelen de pensioenaanspraken zijn prijsgegeven voor zover die op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip voor verwezenlijking vatbaar waren. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of, dan wel in hoeverre, de pensioenaanspraken op dat moment nog voor verwezenlijking vatbaar waren.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser, op wie ter zake de stelplicht en de bewijslast rust, onvoldoende aangevoerd op grond waarvan kan worden geoordeeld dat zijn pensioenaanspraak niet, dan wel gedeeltelijk niet, voor verwezenlijking vatbaar was op het onmiddellijke tijdstip voorafgaande aan het moment van de terugbetaling van het aandelenkapitaal. De enkele omstandigheid dat volgens de balans van 31 maart 2011 van de BV sprake was van een negatief eigen vermogen en van onderdekking van de pensioenaanspraak, geeft de rechtbank onvoldoende aanleiding om te oordelen dat de pensioenaanspraak wegens dwingende maatschappelijke redenen geheel, dan wel gedeeltelijk, niet voor verwezenlijking vatbaar was in de zin van de bij 4.4 bedoelde wetsgeschiedenis. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat, gelet op de bij de BV op 31 maart 2011 aanwezige activa, niet op voorhand kan worden gezegd dat het voor de BV onmiddellijk voorafgaande aan het moment van afstempeling van de aandelen niet onmogelijk was om aan haar toekomstige pensioenverplichtingen te kunnen blijven voldoen. Hierbij wijst de rechtbank erop dat eiser geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd waaruit zou kunnen volgen dat het voor het doen van de pensioenuitkeringen beschikbare vermogen in de loop van de tijd niet zou kunnen toenemen. Dat het voor de BV voorafgaand aan het moment van afstempeling niet onmogelijk was om aan haar toekomstige pensioenverplichtingen te voldoen, ziet rechtbank bevestigd in de omstandigheid dat in eisers aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 een pensioenuitkering van de BV is verantwoord (zie 1.13). De BV is dus kennelijk zelfs na en ondanks de afstempeling van het aandelenkapitaal in ieder geval in 2016 nog in staat geweest om aan haar pensioenverplichtingen te voldoen.

Gelet op het voorgaande, verwerpt de rechtbank de bij 4.1 vermelde beroepsgrond van eiser.

Eiser stelt zich op het standpunt dat verweerder bij hem het vertrouwen heeft gewekt dat de afstempeling van de aandelen zonder nadere fiscale correcties dan wel consequenties voor de pensioenverplichtingen zou blijven. Hij ontleent dit vertrouwen aan de volgende twee – afzonderlijke – gedragingen van de Belastingdienst:

- Het – na de beantwoording van de vragenbrief van 7 oktober 2016 – ongewijzigd, dus overeenkomstig de aangifte, opleggen van de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2013 aan de BV.

- Het – na de beantwoording van de vragenbrief van 7 oktober 2016 – overeenkomstig de aangifte opleggen van de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016.

Volgens eiser had verweerders standpunt inzake het fiscale gevolg van de afstempeling van de aandelen voor de heffing van IB/PVV voor het jaar 2011 ook moeten leiden tot correcties bij het opleggen van de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2013 aan de BV en de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016. Nu deze correcties achterwege zijn gebleven, mocht eiser erop vertrouwen dat de afstempeling van de aandelen voor wat betreft de IB/PVV voor het jaar 2011 eveneens zonder gevolgen voor de pensioenaanspraak zou blijven. Hierbij wijst eiser erop dat hij ervan mocht uitgaan dat de zojuist bedoelde aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2013 en aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016 berusten op een zorgvuldige besluitvorming. Verweerder kan zich volgens eiser niet verschuilen achter een (formeel) competentievraagstuk, nu zowel de vragenbrief van 7 oktober 2016 als de aankondiging van de navorderingsaanslag van 31 oktober 2017 afkomstig zijn van de Belastingdienst midden- en kleinbedrijf/kantoor Emmen. Zo wel sprake is van twee verschillende inspecteurs, mocht eiser aannemen dat onderling overleg en afstemming had plaatsgevonden. Eiser vraagt zich verder af of op verweerder niet een zorgplicht rust in een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige door een handelen zonder anti-fiscaal doel met fiscale gevolgen wordt geconfronteerd die haaks staan op zijn oogmerk.

Verweerder bestrijdt dat hij bij eiser het vertrouwen heeft gewekt dat naar aanleiding van de afstempeling van de aandelen de heffing van IB/PVV over de waarde van de pensioenaanspraak achterwege zou blijven. Verweerder wijst er daarop op dat in de brief van 31 oktober 2016 nadrukkelijk te kennen is gegeven dat de terugbetaling van het aandelenkapitaal eveneens fiscale gevolgen heeft voor de heffing van inkomstenbelasting van eiser. Indien er al sprake zou zijn van gewekt vertrouwen door de inspecteur vennootschapsbelasting, dan geldt dit volgens verweerder niet voor de inspecteur inkomstenbelasting. Op het moment dat de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016 aan eiser werd opgelegd, was er volgens verweerder geen aanleiding om deze te corrigeren. Er was toen immers nog geen sprake van een onherroepelijke correctie over het jaar 2011.

Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de door eiser aangevoerde twee gedragingen, al dan niet in onderling verband en samenhang bezien, niet leiden tot een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel.

Hiertoe overweegt de rechtbank dat eiser tijdens de behandeling van de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2013 van de BV bij brief van 31 oktober 2016 expliciet is meegedeeld dat de terugbetaling van het aandelenkapitaal gevolgen heeft voor de behandeling van het pensioen in de loonheffing dan wel in de inkomstenbelasting (zie bij 1.11). Dat de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2013 vervolgens zonder correcties aan de BV is opgelegd, maakt deze mededeling naar het oordeel van de rechtbank niet ongedaan. Het antwoord op de vraag of deze aanslag vennootschapsbelasting is opgelegd door en de daaraan voorafgaande correspondentie afkomstig is van dezelfde inspecteur als de inspecteur die de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2011 aan eiser heeft opgelegd, kan hierbij in het midden worden gelaten.

De rechtbank heeft bij haar bij 5.3 gegeven oordeel verder in aanmerking genomen dat eiser geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat verweerder bij hem, naar objectieve maatstaven, de indruk heeft kunnen wekken dat de opgelegde aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016 berustte op een weloverwogen standpuntbepaling met betrekking tot de daarin betrokken pensioenuitkering. Ook hier geldt dat door het opleggen van deze aanslag geen afbreuk is gedaan aan de bij 5.4 bedoelde mededeling in de brief van 31 oktober 2016.

De rechtbank houdt verweerder wel voor dat op de wijze van afhandeling van de zojuist bedoelde aanslag vennootschapsbelasting en de onderhavige navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2011 aanmerkingen zijn te maken. Zo komt het de rechtbank niet logisch voor dat na de vragenbrieven van 7 oktober 2016 en 31 oktober 2016 en de beantwoording daarvan door de BV zonder enige terugkoppeling de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2013 geheel overeenkomstig de aangifte aan de BV is opgelegd. Gezien de bij 5.4 bedoelde mededeling in de brief van 31 oktober 2016 had het in de rede gelegen dat aan de BV zou worden uitgelegd waarom de terugbetaling van het aandelenkapitaal voor de vennootschapsbelasting geen gevolgen zou hebben. Daarnaast valt niet in te zien waarom pas een jaar na de brief van 31 oktober 2016 de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2011 aan eiser is aangekondigd. Deze aanmerkingen acht de rechtbank echter onvoldoende voor het oordeel dat verweerder het vertrouwensbeginsel heeft geschonden.

De rechtbank overweegt dat de door eiser voorgestane zorgplicht van verweerder niet behoort tot de bestaande algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding om in te gaan op de door eiser opgeworpen vraag of verweerder in dit geval een zorgplicht rustte.

Gelet op het voorgaande, verwerpt de rechtbank de bij 5.1 vermelde beroepsgrond van eiser.

6. Het beroep gericht tegen de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2011 is ongegrond.

7. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffings- en revisierente. De gemachtigde van eiser heeft ter zitting bevestigd dat, ingeval de rechtbank tot het oordeel zou komen dat de navorderingsaanslag in stand moet blijven, eiser geen zelfstandige beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffings- en revisierente aanvoert. De rechtbank ziet ook geen aanleiding af te wijken van de beschikkingen heffings- en revisierente, zodat de hiertegen gerichte beroepen ook ongegrond zijn.

Eiser heeft verzocht om immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank constateert dat in deze zaak de redelijke termijn is overschreden. Het tijdsverloop tussen de ontvangst van het bezwaarschrift door verweerder (5 januari 2018) en de uitspraak van de rechtbank bedraagt twee jaar en (afgerond) tien maanden. Uitgaande van dit tijdsverloop, is de redelijke termijn voor geschilbeslechting van twee jaar dus met tien maanden overschreden. Dat leidt in beginsel tot een immateriële schadevergoeding van € 1.000 (2 maal een half jaar à € 500). Gelet op de gezamenlijke behandeling van de zaak van eisers echtgenote (met het zaaknummer 19/1311) die op hetzelfde onderwerp betrekking heeft, ziet de rechtbank aanleiding deze schadevergoeding te matigen tot € 500.

De bezwaarfase heeft, uitgaande van de uitspraak op bezwaar van 11 maart 2019, (afgerond) negen maanden langer in beslag genomen dan de daarvoor redelijk te achten termijn van een half jaar. De overschrijding is dus voor negen maanden aan verweerder toe te rekenen. Voor één maand is de overschrijding aan de rechtbank toe te rekenen. Aldus ziet de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen tot vergoeding van de immateriële schade tot een bedrag van € 450 (9/10 * € 500) en de Minister tot een bedrag van € 50 (1/10 * € 500). Omdat het bedrag van de schadevergoeding minder dan € 5.000 beloopt, behoeft de Minister niet in de gelegenheid te worden gesteld hierop schriftelijk of mondeling verweer te voeren.¹

9. Omdat de rechtbank het beroep gericht tegen de boetebeschikking gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.

10. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.050 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1). Vanwege de samenhang met het bezwaar en het beroep in de zaak van eisers echtgenoot (met het zaaknummer 19/1311) veroordeelt de rechtbank verweerder in deze zaak tot een bedrag van in totaal € 525 in de door eiser gemaakte proceskosten.