Parket bij de Hoge Raad, 23-10-2012, BY3227, 11/03207

HR nr. 11/03207

Hof nr. P10/00221

Rb nr. AWB 08/4855

Derde Kamer A

Omzetbelasting 2003

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 23 oktober 2012 inzake:

X B.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

2.4. Met betrekking tot het gebruik van het - op dat moment nog niet afgebouwde - jacht heeft A in een brief van 23 mei 2003 aan C onder meer het volgende vermeld:

"I want to make it absolutely clear (...) that I have no intention of doing anything other than using this boat for some time to come for my own personal pleasure. I have spent four years of my life very closely involved in the development of the design and supervision of every step of the build which you all have observed."

2.10. Op 15 april 2005 hebben ambtenaren van de Belastingdienst/U een bezoek gebracht aan het jacht, dat toen was gelegen bij de werf van C. In het op 26 mei 2005 opgemaakte ambtsedige relaas van dit bezoek is onder meer de volgende passage opgenomen, die is ontleend aan een gesprek met de kapitein:

"Eigenaar van het m.s. [...] is A, wonende te Engeland. (...) Na enige tijd is het schip overgezet op een LTD, om belastingtechnische redenen (BTW), aldus de kapitein. Het schip (...) wordt echter alleen gebruikt voor privé doeleinden. Gevaren wordt met familie en/of vrienden. Het schip wordt niet gebruikt voor commerciële doeleinden. (...) Van de LTD is A de enige eigenaar. (...)"

2.12. Met dagtekening 26 juni 2006 heeft de Inspecteur een uitnodiging tot betaling van omzetbelasting uitgereikt tot een bedrag van € 4.521.050 (19% van de aangegeven douanewaarde van het jacht). In de uitnodiging tot betaling is onder meer vermeld:

"Op 15 december 2004(8) heeft X BV (...) een aangifte gedaan voor het in het vrije verkeer brengen van het motorjacht '[...]'."

2.13. Omdat kennelijk(9) de tenaamstelling van voormelde uitnodiging tot betaling abusievelijk onjuist was, heeft de Inspecteur met dagtekening 6 september 2006 een herziene uitnodiging tot betaling aan belanghebbende gezonden.(10) Op deze uitnodiging tot betaling is - voor zover hier van belang - vermeld:

"Jaar/Tijdvak

15-12-2004/26-06-2006

(...)

Aangiftenummer: (...)(11)

Aanvaardingsdatum: 15-12-2004

(...)

UTB(12) voor omzetbelasting bij invoer motorjacht '[...]' op 15-12-2004. 19% over € 23.795.000 = € 4.521.050. Zie brief 26 juni 2006 (...)"

2.15.1. Ook in 1998 had de Belastingdienst (eenheid Particulieren/Ondernemingen V) al een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld naar:

"de volledigheid van de opbrengstverantwoording ten aanzien van de verhuur van schepen, de daarmee samenhangende kosten en de correcte toepassing van artikel 23 Wet OB 1968. Dit (...) gedurende de jaren 1995 tot en met 1997."(13)

2.15.2. Van het in 1998 uitgevoerde boekenonderzoek is een rapport opgemaakt, gedagtekend 20 juli 1999. Hierin is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

"4.3 Verhuur van jachten

Door belastingplichtige worden jachten verhuurd aan particulieren. Aan de particulieren wordt huur in rekening gebracht. De huur wordt belast met omzetbelasting. Belastingplichtige huurt de jachten in de meeste gevallen van CC te Guernsey. In alle gevallen worden er standaard huur- en verhuurcontracten opgemaakt.

De charterfee (huur) die in rekening wordt gebracht, bedraagt in principe 1% van de waarde van het jacht. Dit is een zogenaamd "bare-boat" charterfee, dat wil zeggen het huurgebrag(14) exclusief liggeld, brandstof en crew. Een huuropbrengst van 1% van de waarde kan nauwelijks rendabel zijn, maar de belastingplichtige realiseert een positief rendement op de verhuurtransacties, omdat haar tevens een laag(15) huur in rekening wordt gebracht. Omdat de omzetbelastingwetgeving niet voorziet in at arm's length transacties, kan de huur- en verhuurprijs laag worden gehouden.

De over de verhuuropbrengst verschuldigde omzetbelasting wordt juist berekend."

2.16.1. Tot de stukken van het geding behoort een brief van 28 juli 1998 van een ambtenaar van de eenheid Particulieren/Ondernemingen V van de Belastingdienst aan de FIOD. In deze brief staat, voor zover van belang, het volgende (de cursivering is van mijn hand):

"Uit een eerste onderzoek is gebleken dat er bij X BV nauwelijks informatie te vinden is. We hebben ons specifiek gericht op de huur en doorverhuur van de jachten.

(...)

- Hoe verloopt een transactie: X wordt gebeld door CC. CC heeft een verhuurder en een huurder en vraagt X om als sub-charter op te treden. (...) Volgens DD(16) is het een klein wereldje en via dit netwerk onderhoudt men contact met elkaar. (...)

Tot en met 1997 werden de jachten middels art. 23 door X ingevoerd, maar volgens mededeling van de adviseur van belastingplichtige worden de jachten met ingang van 1998 (...) door CC zelf in Nederland ingevoerd (...). We hebben gevraagd waarom jachten in Nederland worden ingevoerd? (...) Als antwoord werd hierop gegeven dat de medewerking van de Nederlandse fiscus in vergelijking met andere Europese landen uitstekend is.

(...)

Over het doel van de transacties was de adviseur van X duidelijk. Verhuurder/ eigenaar van de jachten zijn ondernemingen. Deze zouden de jachten zelf in kunnen voeren en gaan exploiteren en als gevolg daarvan de omzetbelasting ook terugkrijgen. In landen als Italië en Frankrijk is de fiscus echter nogal traag en duurt het tijden voordat de betaalde omzetbelasting terug wordt ontvangen. Nederland is wat dat betreft bijzonder slagvaardig en zolang de huurder van het jacht maar kan aantonen dat het jacht is ingevoerd in de EU (waar dat dan ook is) ontstaan er in het buitenland geen problemen. Dus voert men de jachten in via Nederland. Vraag blijft, waarom de eigenaar/ondernemer die bij exploitatie zelf recht op aftrek van voorbelasting zou hebben, wanneer sprake zou zijn van een zakelijke verhuur, die lage verhuuropbrengst accepteert. (...)"

2.16.2. Naar aanleiding van een bezoek van GGG van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te RR (hierna: GGG) heeft G, werkzaam bij belanghebbende(17), op 15 mei 2002 een e-mail gestuurd aan belanghebbendes belastingadviseur over een andere klant van belanghebbende. In deze e-mail staat, voor zover van belang, het volgende:

"GGG vertelde me dat de BTW konstruktie er een is waar de Belastingdienst in het geheel niet blij mee is, en dat de Belastingdienst (...) er alles aan zou doen om deze konstruktie om zeep te helpen.

Ik heb hem daarop een kopie gegeven van het onderzoek van de Belastingdienst uit 1999 door zijn kollega's uit V."

3.1. Belanghebbende heeft tegen de in 2.14 vermelde uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

"In geschil is of verweerder eiseres terecht heeft uitgenodigd tot betaling van de wegens de invoer van het motorjacht verschuldigde omzetbelasting."

3.5. Het Hof heeft onder punt 1.1 van zijn uitspraak omtrent het ontstaan van het geding het volgende vermeld:

"De inspecteur heeft met dagtekening 6 september 2006 aan belanghebbende voor het tijdvak 15 december 2004 tot en met 26 juni 2006 een uitnodiging tot betaling van € 4.521.050 aan omzetbelasting bij invoer uitgereikt."

3.6. Blijkens onderdeel 4 van 's Hofs uitspraak was in hoger beroep primair in geschil of de Inspecteur met betrekking tot het vaststellen van de onderhavige uitnodiging tot betaling het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging heeft geschonden en - bij bevestigende beantwoording van deze vraag - of dit moet leiden tot vernietiging van de uitnodiging tot betaling. Bij ontkennende beantwoording van die vraag was tussen partijen voorts in geschil of:

- ter zake van de invoer van het jacht de omzetbelasting wordt geheven op de voet van artikel 22 van de Wet, dan wel op de voet van artikel 23 van de Wet, en - ingeval de omzetbelasting op grond van artikel 22 van de Wet is verschuldigd - of:

- door de inspecteur bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat ter zake van de invoer van het jacht het bepaalde in artikel 23 van de Wet toepassing kon vinden, en zo ja:

- of op grond van het leerstuk van misbruik van recht toepassing van artikel 23 van de Wet niettemin achterwege dient te blijven.

3.7. Met betrekking tot de door belanghebbende gestelde schending van haar rechten van verdediging overwoog het Hof:

"6.1. Belanghebbende heeft bij het onder 1.4. bedoelde geschrift(19) het standpunt ingenomen dat zij door de wijze waarop de inspecteur de onderhavige uitnodiging tot betaling heeft vastgesteld, in haar verdediging is geschaad. Belanghebbende heeft dit standpunt eerder ingenomen in haar beroepschrift voor de rechtbank. Ter zitting van de rechtbank van 8 december 2009 heeft belanghebbende dit standpunt ingetrokken. In haar beroepschrift in hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat zij alle voor de rechtbank ingenomen stellingen handhaaft met uitzondering van het beroep op schending van het verdedigingsbeginsel, nu dit beroep ter zitting van de rechtbank is ingetrokken. Naar het oordeel van het Hof kan uit deze feiten en omstandigheden geen andere conclusie worden getrokken dan dat belanghebbende het beroep op schending van het verdedigingsbeginsel uitdrukkelijk en zonder voorbehoud heeft prijsgegeven. Van bijzondere omstandigheden die een afwijking daarvan rechtvaardigen is het Hof niet gebleken. Belanghebbende meent dat uit uitspraken van dit Hof kan worden afgeleid dat na schending van verdedigingsbeginsel en eventuele vernietiging van de uitnodiging tot betaling, geen nieuwe uitnodiging tot betaling kan worden uitgereikt. Deze omstandigheid is niet een zodanige bijzondere omstandigheid dat kan worden teruggekomen op het eerdere prijsgeven van het beroep op schending van dit beginsel. Dit te minder nu deze lezing geen enkele steun vindt in de desbetreffende uitspraken en derhalve op een misverstand moet berusten.

6.2. Met betrekking tot de schending van het verdedigingsbeginsel merkt het Hof ten overvloede op dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat van een dergelijke schending in dit geval sprake is. Met name heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij door de handelwijze van de inspecteur met betrekking tot de vaststelling van de uitnodiging tot betaling is geschaad in haar verdedigingsbelang. In dit verband merkt het Hof op dat belanghebbende ter zitting ook zelf heeft verklaard dat zij door die handelwijze op zichzelf niet is benadeeld."

3.8. Het Hof oordeelde dat aan belanghebbende terecht op de voet van artikel 22 van de Wet een uitnodiging tot betaling is uitgereikt, overwegende:

"6.4. Artikel 22 van de Wet sluit in gevallen van invoer van goederen voor de heffing van omzetbelasting aan bij de voor de douaneprocedure geldende regels. Tussen partijen is niet in geschil dat bij toepassing van deze regels belanghebbende degene is die de omzetbelasting bij invoer is verschuldigd. Artikel 23 van de Wet kent een afwijkende regeling, ook wel aangeduid als verleggingsregeling, waarbij de omzetbelasting bij invoer wordt geheven van degene voor wie de goederen zijn bestemd. Voorwaarde daarvoor is dat dit een ondernemer is of een lichaam dat geen ondernemer is en voorts dat de ondernemer of het lichaam door de inspecteur is aangewezen voor de toepassing van de verleggingsregeling. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ondernemer is en door de inspecteur is aangewezen voor de toepassing van de verleggingsregeling. Hetgeen partijen verdeeld houdt is de vraag of het vaartuig bij invoer voor belanghebbende was bestemd.

6.5. Vaststaat dat C (...) het vaartuig op 10 december 2003 in internationale wateren aan B heeft geleverd en dat het vaartuig vervolgens naar T is gevaren. Op grond van op 18 november 2003 gesloten overeenkomsten verhuurde E het vaartuig aan belanghebbende en verhuurde belanghebbende het aan A (hierna ook: A), steeds met ingang van 15 december 2003. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat belanghebbende het vaartuig uiterlijk op T ter beschikking heeft gesteld aan A en dat het schip vanuit T naar Nederland is gevaren door de bemanning die in dienst was van A, althans van een door hem beheerste vennootschap. Uit deze feiten en omstandigheden leidt het Hof af dat het vaartuig bij binnenkomst in Nederland ter beschikking stond van A, door hem ook feitelijk werd gebruikt en dat belanghebbende, anders dan als verhuurder, geen enkel belang meer had bij het (gebruik van het) vaartuig.

Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat de aangifte ten invoer niet heeft plaatsgevonden door A maar door haar, omdat het zo tussen A en belanghebbende was afgesproken. Onder deze omstandigheden moet het er naar het oordeel van het Hof voor worden gehouden dat A door het maken van de afspraak met belanghebbende aan deze opdracht heeft verstrekt het vaartuig in te voeren. Daarvan uitgaande is bij invoer van het vaartuig A degene voor wie het vaartuig is bestemd. Daaruit volgt dat belanghebbende ten onrechte de verleggingsregeling van artikel 23 van de Wet heeft toegepast. Het Hof merkt daarbij op dat ook A geen aanspraak kon maken op toepassing van deze regeling, nu vaststaat dat hij een natuurlijk persoon is en dat hij niet als ondernemer handelde."

3.9. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel wees het Hof af. Het overwoog daartoe:

"6.7. De inspecteur heeft in 1998 een boekenonderzoek doen instellen bij belanghebbende. In de aankondiging van het onderzoek is onder meer vermeld dat het mede zou omvatten de correcte toepassing van artikel 23 van de Wet in de jaren 1995 tot en met 1997. In het rapport van dit onderzoek van 20 juli 1999 wordt geen melding gemaakt van het al dan niet correct toepassen van het bepaalde in artikel 23 van de Wet. In de periode van het boekenonderzoek en daarna is blijkens hetgeen onder de feiten is vermeld verschillende keren contact geweest tussen de inspecteur en belanghebbende. Uitgaande van de stukken van het geding is het toepassen van de verleggingsregeling daarbij niet expliciet aan de orde gesteld. In dit verband merkt het Hof op dat blijkens de onder 2.13. van de uitspraak van de rechtbank vermelde brief(20) de invoer van de vaartuigen vanaf 1998 niet meer door belanghebbende plaatsvond. Uit vorenstaande feiten en omstandigheden is naar het oordeel van het Hof niet af te leiden dat de inspecteur expliciet een standpunt over de toepassing van de verleggingsregeling heeft ingenomen, waaraan belanghebbende in dit verband vertrouwen kan ontlenen.

6.8. Van een gewekt vertrouwen kan evenwel ook sprake zijn indien belanghebbende uit het boekenonderzoek mocht afleiden dat hij terecht de verleggingsregeling heeft toegepast. Dat kan het geval zijn indien de toepassing van de verleggingsregeling voor het onderzoek van zodanig belang was dat het niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaar kan zijn ontsnapt. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende dit niet aannemelijk gemaakt. Uit hetgeen tussen belanghebbende en de inspecteur is voorgevallen blijkt, voor zover het de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting betreft, immers niet dat belanghebbende de inspecteur op de hoogte heeft gesteld van de rechtsverhouding tussen de huurder van het vaartuig en belanghebbende ten tijde van de invoer van het desbetreffende vaartuig, welke van belang is voor de beoordeling van de van toepassing zijnde wijze van heffing van omzetbelasting bij invoer. Bovendien is gesteld noch gebleken dat die rechtsverhouding in alle gevallen dezelfde was.

6.9. Zo al zou moeten worden uitgegaan van vertrouwen dat bij belanghebbende is gewekt door de wijze waarop het meerbedoelde boekenonderzoek is uitgevoerd, acht het Hof van belang dat uit het onder 2.18 van de uitspraak van de rechtbank vermelde mailbericht blijkt dat belanghebbende op 15 mei 2002 namens de belastingdienst op de hoogte is gesteld van het voornemen er alles aan te zullen doen constructies als de onderhavige om zeep te helpen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende uit deze mededeling moeten begrijpen dat voortaan elk onderdeel van de constructie ter discussie stond en dat derhalve op geen enkel onderdeel van de constructie meer sprake was van door de inspecteur gewekt vertrouwen met betrekking tot de handelwijze van belanghebbende. Van een overgangsregeling voor het onderhavige geval zou alsdan geen aanleiding bestaan, reeds niet omdat belanghebbende eerst anderhalf jaar na de mededeling, op 18 november 2003, de huur- en verhuurovereenkomst met betrekking tot het vaartuig heeft gesloten.

6.10. Uit het onder 6.7. tot en met 6.9. overwogene volgt dat het gelijk ook met betrekking tot het geschilpunt onder 4.3. aan de inspecteur is. Het geschilpunt onder 4.4.(21) behoeft geen bespreking meer."

4.1.4. In het vierde middel stelt belanghebbende dat het Hof het beroep op het vertrouwensbeginsel heeft afgewezen op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen. Het middel valt uiteen in drie onderdelen.

- In onderdeel a betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de toepassing van de verleggingsregeling voor het boekenonderzoek van zodanig belang was dat het niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaar kan zijn ontsnapt. De bewijslast is ten onrechte aan belanghebbende opgedragen. Het Hof had zelf een oordeel moeten geven. Dit is geen kwestie van bewijslevering.

5.2. De (herziene) uitnodiging tot betaling van 6 september 2006 - aangehaald in punt 2.13 van deze conclusie - vermeldt echter een tijdvak van navordering dat aanvangt op 15 december 2004. Het tijdvak dat op de uitnodiging tot betaling is vermeld, omvat derhalve niet het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvond. Dat is 'dodelijk' voor de op de uitnodiging tot betaling vermelde heffing, tenzij de foutieve vermelding berust op een duidelijke, ook voor de belastingplichtige kenbare vergissing. Ik citeer in dit verband uit het arrest van de Hoge Raad van 20 december 1978, nr. 18960, BNB 1979/111 m.nt. Scheltens:(25)

"(...) dat dit oordeel echter niet juist is omdat het op een aanslagbiljet vermelde tijdvak van heffing een zo essentieel onderdeel daarvan uitmaakt dat niet kan worden toegestaan dat belasting, verschuldigd wegens feiten gelegen buiten dat tijdvak, in de aanslag wordt begrepen;

dat dit slechts anders is indien de op het aanslagbiljet voorkomende vermelding van het tijdvak van heffing op een duidelijke, ook voor de belastingplichtige kenbare, vergissing berust, (...)"

6.1. Blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 8 december 2009 voor de Rechtbank heeft gemachtigde van belanghebbende in antwoord op vragen van de Rechtbank verklaard:

"U wijst erop dat indien mijn beroep op het Sopropé-arrest(26) slaagt en de UTB als gevolg daarvan wordt vernietigd verweerder waarschijnlijk een nieuwe UTB (...) zal uitreiken. U heeft daarin gelijk. Ik trek mijn beroep op het Sopropé-arrest daarom in."

6.2. In (de motivering van) haar hoger beroepschrift heeft belanghebbende deze intrekking bevestigd en gehandhaafd:

"Belanghebbende handhaaft tevens al hetgeen zij heeft gesteld voor de Rechtbank, met uitzondering van hetgeen betrekking heeft op de stellingname dat de in geschil zijnde UTB vernietigd dient te worden ten gevolge van de omstandigheid dat belanghebbende niet in de gelegenheid is gesteld op de UTB te reageren, nu deze stelling tijdens de zitting voor de Rechtbank is ingetrokken."

6.6. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad kan namelijk worden afgeleid dat een ingetrokken grief in beginsel niet wederom in hogere instantie mag worden opgevoerd. Ik wijs in dit verband op de arresten van de Hoge Raad van 17 maart 2006, nr. 40770, LJN AV5026, BNB 2006/250, en van 14 augustus 2009, nr. 08/00066, LJN BN5125, BNB 2010/19. In punt 3.4 van laatstgenoemd arrest overweegt de Hoge Raad:

"(...) in verband met de regel dat een ingetrokken grief in beginsel niet wederom in hogere instantie mag worden opgevoerd (...)"(29)

6.7. Teneinde te voorkomen dat er misverstanden ontstaan over de vraag of een grief wel of niet is ingetrokken, kan een grief, zo overweegt de Hoge Raad in HR BNB 2010/19, alleen dan als ingetrokken worden beschouwd:

"(...) indien de belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaart die grief in te trekken"(30)

6.8. In zijn arrest van 10 december 2010, nr. 09/05017, LJN BO6786, BNB 2011/72, formuleert de Hoge Raad de regel inzake het herroepen van ingetrokken stellingen als volgt (met mijn cursivering): (31)

"3.1. (...) Verder staat het een partij (...) vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden die hij dienstig acht. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt onderscheidenlijk verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, (...)."

7.3. In het geval waarin goederen in het vrije verkeer worden gebracht, betekent dit in concreto en voor zover in deze zaak van belang, dat artikel 201 van het CDW overeenkomstige toepassing vindt. Dat wil zeggen dat de omzetbelastingschuld:

"2 (...) ontstaat op het tijdstip waarop de desbetreffende douaneaangifte [MvH: voor de douaneregeling brengen in het vrije verkeer] wordt aanvaard."

En dat schuldenaar is:

"3 (...) de aangever. (...)"

7.5. In afwijking van de vorenbesproken 'generale' regeling van artikel 22 van de Wet, geldt op grond van artikel 23 van de Wet (cursivering MvH):

"1. In afwijking van artikel 22 wordt de belasting ter zake van de invoer van goederen, bestemd voor aangewezen ondernemers (...), geheven van die ondernemers (...). Bij ministeriële regeling worden onder daarbij te stellen voorwaarden regels gesteld omtrent de aanwijzing. Daarbij kan worden bepaald dat op verzoek een aanwijzing kan geschieden door de inspecteur.

2. De belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden ingevoerd.

3. De in een tijdvak verschuldigd geworden belasting moet op aangifte worden voldaan."

7.7. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat - zo aan de voorwaarden van artikel 23 van de Wet is voldaan - de heffing volgens deze bepaling voorrang heeft boven de heffing op grond van artikel 22 van de Wet. Ik citeer uit het arrest van de Hoge Raad van 4 september 1991, nr. 27227, BNB 1992/2 m.nt. Simons,(36) en cursiveer:

"3.4. (...) Het gaat hier immers, wat er zij van de stelling dat de verschuldigdheid van de belasting is ontstaan door de niet-zuivering van het document, om de wijze van heffing van de door belanghebbende verschuldigde omzetbelasting. Ter zake van deze heffing is, indien - zoals in casu - vaststaat dat aan de voorwaarden voor de toepasselijkheid van artikel 23 is voldaan, de regeling neergelegd in deze wetsbepaling van toepassing (...)"

7.11.1. In vorenbedoelde cacaobonenzaak overwoog de Hoge Raad dat aan de houder van de loods ten onrechte op de voet van artikel 22 van de Wet een uitnodiging tot betaling was uitgereikt, omdat (cursivering MvH):

"(...) de (...) vermelde feiten laten (...) geen andere gevolgtrekking toe dan dat A de ondernemer is voor wie de cacaobonen waren bestemd. Immers, A was de eigenaar van de cacaobonen en heeft aan belanghebbende de opdracht gegeven de cacaobonen in tijdelijke opslag te nemen."

7.11.2. In de computerbenodigdhedenzaak van BNB 2003/210 stond vast dat de onttrokken goederen ten tijde van de onttrekking (en dus, gelet op artikel 18, lid 1, onderdeel c, van de Wet, ten tijde van de invoer) eigendom waren van een ondernemer die beschikte over een 'artikel-23-vergunning'. Naar het oordeel van de Hoge Raad had de douane ten onrechte een uitnodiging tot betaling uitgereikt aan de ondernemer die de computerbenodigdheden voor de regeling extern communautair douanevervoer had aangegeven (cursivering MvH):

"3.2.2. Tegen (...) verzet zich het middel met in hoofdzaak het betoog dat de goederen, die, toen deze van buiten het douanegebied van de Gemeenschap werden binnengebracht, bestemd waren voor de opdrachtgever van belanghebbende in de zin van de artikelen 15, lid 1, aanhef en letter c, onder 18, en 23, lid 1, van de Wet, zolang zij na binnenkomst onder douanetoezicht zijn gebleven de bestemming in de vermelde zin hebben behouden, aangezien zij op het tijdstip waarop zij werden onttrokken nog niet waren geleverd in de zin van de Wet.

3.3.1. (...) In de eerste plaats laten de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat de goederen (...) op het tijdstip van binnenbrengen bestemd waren voor de opdrachtgever van belanghebbende in de zin van de hiervóór in 3.2.2 vermelde wettelijke bepalingen [MvH: te weten de artikelen 15, lid 1, aanhef en onderdeel c, en artikel 23 van de Wet] (...)

(...)

3.3.3. Op zichzelf is de omstandigheid dat de goederen tijdens het onderwerpelijke vervoer - dat plaatsvond onder douanetoezicht, nadat de douaneregeling douane-entrepots voor de goederen was beëindigd - zijn onttrokken in de zin van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet onvoldoende om aannemelijk te achten dat de bestemming van die goederen in de zin van de hiervóór in 3.2.2 vermelde bepalingen is gewijzigd (vergelijk Hoge Raad 3 oktober 1990, nr. 26 498, BNB 1990/321).

Daaraan doet niet af dat het vervoer plaatsvond wegens de verkoop van de goederen. Op grond van het systeem van de Wet moet worden aangenomen dat de bestemming in de vermelde zin van onder een douaneregeling geplaatste goederen eerst wijzigt op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd in de zin van de Wet. Aangezien de goederen in het onderhavige geval op het tijdstip van de invoer nog niet waren geleverd, was de bestemming op dat tijdstip niet gewijzigd, hetgeen meebrengt dat de omzetbelasting niet met toepassing van artikel 22 van de Wet - van belanghebbende - geheven had mogen worden. (...)."

7.12. Punt merkt in haar noot onder het vorenbedoelde arrest van 11 april 2003 in Fed 2003/297 op:

"(...) Dit oordeel ligt mijns inziens al besloten in de motivering van de Hoge Raad, die de nadruk legt op de omstandigheid, dat de goederen voor het tijdstip van de invoer niet door de ondernemer aan een derde waren geleverd in de zin van de Wet OB 1968. Het is niet relevant waar de goederen zich bevinden en wie de goederen onder zich houdt, maar of de ondernemer, die beschikt over de vergunning ex art. 23 Wet OB 1968 ten tijde van de invoer de juridische of economische macht over de goederen heeft. Alleen dan kan een ondernemer worden aangemerkt als de ondernemer in de zin van art. 23 Wet OB 1968 voor wie de goederen bij invoer zijn bestemd."

7.13. In mijn annotatie op het computerbenodigdhedenarrest in BNB 2003/210 schreef ik:

"Na dit arrest weten we derhalve dat op grond van art. 23 de belasting ter zake van de invoer van goederen waarover een aangewezen ondernemer de macht om als eigenaar te beschikken heeft, wordt geheven van die ondernemer. Dat is wel een mond vol, maar het brengt ook duidelijkheid."(41)

7.18. De vaststelling dat het jacht niet voor belanghebbende bestemd is in de zin van artikel 23 van de Wet, betekent echter ook - en daar draait het natuurlijk uiteindelijk om - dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de 'invoer-btw'. Artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel c, aanhef en onder 1, van de Wet bepaalt immers (cursivering MvH):

"1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt is:

(...)

c. de belasting welke in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden:

1° ter zake van invoer van voor de ondernemer bestemde goederen, mits is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden(43);"

7.21. Betekent dit nu dat ter zake van het jacht dubbel geheven wordt, zoals Becks in zijn noot op de uitspraak van het Hof in NTFR 2011, 2389 opmerkt:

"De uitspraak van het hof leidt tot een ongewenste afloop bij partijen. Belanghebbende is de invoer-btw verschuldigd op basis van art. 22 Wet OB 1968. Hij heeft echter geen recht op aftrek van de invoer-btw. Art. 15, lid 1, onderdeel c, 1 Wet OB 1968 stelt namelijk ook als voorwaarde dat de goederen voor hem bestemd zijn. Daarnaast heeft de gebruiker/huurder evenmin recht op aftrek. Dit omdat de uitspraak vermeldt dat de gebruiker [van] het jacht niet als ondernemer handelde.

Los van de bijzondere omstandigheden van deze casus, kan dat in andere gevallen tot een opmerkelijke gevolgtrekking leiden. Zowel de verhuur van het jacht is btw belast als de invoer van het jacht. Voor beide btw-heffingen bestaat dan geen recht op aftrek van btw. Dubbele heffing?"

7.26.1. Deze vraag komt op bij lezing van de gedingstukken, waaruit valt af te leiden dat het jacht direct na de invoer naar Frankrijk is gevaren, alwaar het een vaste ligplaats heeft bij het huis van A in Frankrijk.(47) Ga ik uit van de juistheid hiervan, en neem ik in aanmerking dat het jacht ten tijde van de invoer en het daaropvolgend vervoer naar Frankrijk een nieuw vervoermiddel was in de zin van artikel 2a, lid 1, aanhef en onder f, van de Wet (vgl. artikel 28 bis, lid 2, van de Zesde richtlijn, respectievelijk artikel 2, lid 2, van de btw-richtlijn), dan zou de overbrenging van het jacht een intracommunautaire levering, gevolgd door een intracommunautaire verwerving in Frankrijk zijn.(48) Ter zake zou in Nederland dan de vrijstelling van artikel 28 quater D, van de Zesde richtlijn(49) in beeld kunnen komen. Op grond van die bepaling geldt een vrijstelling bij invoer (met mijn cursivering):

"Wanneer uit een derdelandsgebied verzonden of vervoerde goederen in een andere Lid-Staat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer worden ingevoerd, verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor deze invoer ingeval de levering van deze goederen, verricht door de importeur in de zin van artikel 21, punt 2, vrijgesteld is overeenkomstig het bepaalde onder A(50). De Lid-Staten stellen de voorwaarden voor deze vrijstelling vast om een juiste en eenvoudige toepassing ervan te waarborgen en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen."

8.2. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat in rechte te beschermen vertrouwen kan worden gewekt, indien bij een eerder boekenonderzoek omtrent een bepaalde handelwijze van de belastingplichtige weliswaar niets is opgemerkt, maar deze handelwijze voor het onderzoek van zodanig belang was dat het niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaar kan zijn ontsnapt.(51) Ik citeer uit het arrest van 18 december 1991, nr. 27127, BNB 1992/182 m.nt. Simons(52) (cursivering MvH):

"3.5. (...) dat voor een in rechte te beschouwen vertrouwen in gevallen als het onderhavige niet vereist is dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang was dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om critische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de inspecteur, door niettemin generlei opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kon wegdragen."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 De inspecteur van de Belastingdienst/P.

2 Het contract behoort niet tot de stukken van het geding. In die stukken wordt evenwel als datum van het contract 8 december 2000 vermeld. Zie blz. 3 van de uitspraak op bezwaar en blz. 3 van het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank. In de uitspraak van de Rechtbank is als contractsdatum echter 4 december 2000 vermeld; het Hof Amsterdam heeft die datum in zijn uitspraak overgenomen.

3 De factuur is als bijlage 12 gevoegd bij het beroepschrift van belanghebbende in de procedure voor de Rechtbank.

4 T behoort tot de gebieden waarop de btw-richtlijn niet van toepassing is. Zie artikel 3, lid 3, van de Zesde richtlijn (Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145) en thans artikel 6, lid 2, van de btw-richtlijn (Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006, PB L 347). T geldt derhalve voor de btw als 'derdelandsgebied'.

5 Althans, dit bedrag noemen Rechtbank en Hof. Uit de stukken van het geding leid ik af dat belanghebbende aan E € 50.125 per kwartaal aan huur betaalde. Ik wijs op blz. 3 van de motivering van het beroep in eerste instantie. Op blz. 5 van de uitspraak op bezwaar wordt gesteld dat belanghebbende € 200.500 huur per jaar aan E betaalt.

6 Bijlage 5 bij de uitspraak op bezwaar (bijlage III bij het verweerschrift van de Inspecteur in eerste aanleg).

7 Het van dit boekenonderzoek opgemaakte rapport d.d. 17 mei 2006 behoort tot de gedingstukken als bijlage V bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure in eerste feitelijke instantie.

8 MvH: gezien de tot de gedingstukken behorende aangifte voor het vrije verkeer, moet dit een verschrijving zijn. Het motorjacht is op 15 december 2003 voor het vrije verkeer aangegeven (zie 2.9 van deze conclusie).

9 De tot de gedingstukken behorende uitnodiging tot betaling van 26 juni 2006 is gericht aan belanghebbende (X BV). Die tenaamstelling lijkt mij niet onjuist.

10 Zie bijlage I bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure in eerste instantie.

11 MvH: het aangiftenummer dat hier is vermeld komt overeen met het nummer van de in 2.9 vermelde aangifte voor het vrije verkeer.

12 MvH: UTB staat voor uitnodiging tot betaling.

13 Het citaat is ontleend aan de brief van 26 maart 1998 van de desbetreffende eenheid, waarin het boekenonderzoek bij belanghebbende werd aangekondigd.

14 MvH: bedoeld zal zijn "huurbedrag".

15 MvH: bedoeld zal zijn "lage".

16 MvH: Uit de gedingstukken leid ik af dat de naam van de betreffende persoon "DD" is, werkzaam bij belanghebbende. Ik ga er vanuit dat de in de gedingstukken genoemde DD degene is die in deze passage met 'DD' wordt aangeduid.

17 In het tot de gedingstukken behorende gespreksverslag van het gesprek van Belastingdienst Douane P met X B.V. van 12 december 2006 is vermeld dat G: "financieel directeur/controller" is bij belanghebbende. Uit de stukken kan overigens niet worden afgeleid dat hij dat in 2002 ook al was.

18 In verband met het herstel van de situatie zoals deze zou zijn geweest zonder misbruik van recht, heeft de Rechtbank het bedrag dat belanghebbende ter zake van de verhuur van het jacht op aangifte had voldaan, in mindering gebracht op het nagevorderde bedrag en kwam daarom tot gegrondverklaring van het beroep.

19 MvH: bedoeld is het door belanghebbende op 4 mei 2011 ter griffie van het Hof ingekomen nader stuk. Belanghebbende verzoekt het Hof daarin onder meer om in verband met schending van het verdedigingsbeginsel de uitnodiging tot betaling te vernietigen.

20 MvH: hiermee wordt bedoeld de in deze conclusie in 2.16.1 vermelde brief.

21 MvH: het hier vermelde 'geschilpunt onder 4.4.' ziet op de vraag of op grond van het leerstuk van misbruik van recht toepassing van artikel 23 van de Wet achterwege dient te blijven.

22 Omdat de Inspecteur geen incidenteel hoger beroep heeft ingesteld, heeft het Hof - ondanks dat naar zijn oordeel geen aanleiding bestond voor een vermindering van de uitnodiging tot betaling zoals door de Rechtbank is verleend - de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Zie punt 6.11 van de uitspraak van het Hof.

23 Dit besluit is bij besluit van 13 november 2007, CPP2007/1150M, V-N 2007/58.27 ingetrokken.

24 Zie zijn brief van 22 februari 2012.

25 Maar ook kan worden gewezen op het arrest van 6 oktober 1993, nr. 28752, BNB 1995/99 m.nt. Finkensieper. In dit arrest herhaalde de Hoge Raad zijn oordeel uit het arrest van 20 december 1978.

26 MvH: bedoeld is het in 6.3 vermelde arrest van het HvJ.

27 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

28 Zie de memorie van toelichting bij de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties, Kamerstukken II, 2003/04, 29251, nr. 3, blz. 9.

29 In HR BNB 2006/250 wordt (in punt 3.1.3) gesproken over 'wederom in cassatie' opvoeren.

30 In HR BNB 2006/250 wordt in plaats van 'verklaart' de term 'bevestigt' gehanteerd.

31 Mijn ambtgenoot Wattel geeft in zijn conclusie van 7 juni 2011, nr. 10/04618, gepubliceerd onder LJN BQ9061 en BNB 2012/4 m.nt. De Vries aan moeite te hebben te zien waarom een bij de rechtbank ingetrokken beroepsgrond in hoger beroep niet opnieuw aangevoerd zou mogen worden, nu het hoger beroep in belastingzaken immers een volledige herkansing moet bieden en de fiscus alle gelegenheid heeft zich tegen die beroepsgrond in hoger beroep te verweren.

32 Wel kan ik mij voorstellen dat de rechter in hoger beroep 'meegaat' met herroeping van een eerder ingetrokken stelling (en die stelling in zijn overwegingen betrekt) indien de wederpartij uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaart er ook prijs op te stellen dat de ingetrokken stelling alsnog wordt behandeld. Vgl. in dit verband punt 8.1 van mijn conclusie van 20 oktober 2011 in zaak 10/04656, LJN BU3773. Dat is echter iets anders dan 'zich niet verzetten' tegen herinname van een standpunt.

33 Bij toepassing van artikel 22 van de Wet is de navorderingstermijn - conform de douanebepalingen dienaangaande - in beginsel drie jaren, doch ingeval van een strafrechtelijk vervolgbare handeling (in Nederland) vijf jaren. Vgl. artikel 221, lid 3 en lid 4, van het CDW dat via de band van artikel 22 van de Wet van overeenkomstige toepassing is op de (na)vordering van omzetbelasting bij invoer en artikel 7:7 van de Algemene douanewet. Uitgaande van de vijfjaarstermijn, verstreek de termijn om een uitnodiging tot betaling te kunnen uitreiken op 15 december 2008.

34 Dat ligt anders in gevallen waarin geen rechtsmiddelen zijn aangewend. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat de formele rechtskracht niet wordt doorbroken door latere jurisprudentie. Ik wijs in dit verband op het arrest van 5 oktober 2007, nr. 43268, LJN AZ9098, BNB 2008/40 m.nt. Marres, inzake een belastingplichtige die onherroepelijk geworden voldoeningen op aangifte wilde 'openbreken' met een beroep op latere rechtspraak.

35 Oorspronkelijk was deze bepaling in het tweede lid van artikel 21 van de Zesde Richtlijn opgenomen. Bij artikel 22 van Richtlijn 91/680/EG van de Raad van 16 december 1991 werd in de Zesde richtlijn onder meer een artikel 28 octies opgenomen. In dat artikel werd artikel 21 van de Zesde richtlijn zodanig gewijzigd dat de bepaling van de belastingschuldige bij invoer in het vierde lid terecht kwam.

36 Maar in dit verband kan ook een ander arrest van 4 september 1991 worden genoemd: namelijk dat met nummer 26871, BNB 1991/314 m.nt. Ploeger.

37 Artikel 23 van de Wet is automatisch van toepassing indien bepaalde categorieën goederen worden ingevoerd (zie artikel 17 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 en de daarbij behorende bijlage A) en bij bevoorrading van vervoermiddelen (artikel 17a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968). Voor niet-aangewezen goederen (waartoe jachten behoren) geldt dat een ondernemer op verzoek kan worden aangewezen voor toepassing van artikel 23 van de Wet. Verwezen zij naar artikel 18 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. In de praktijk wordt deze aanwijzing aangeduid als 'artikel-23-vergunning'. Ik volg in deze conclusie wat betreft de terminologie de praktijk.

38 Ik wijs in dit verband ook naar de conclusie van het tot de gedingstukken behorende controlerapport van 17 mei 2006 (bijlage V bij het verweerschrift van de Inspecteur in het geding in eerste aanleg), waarin de controlerend ambtenaar voorstelt om belanghebbendes 'vergunning ex. artikel 23 Wet op de Omzetbelasting per direct in te trekken'.

39 Zie ook mijn noot op het hierna te bespreken arrest van de Hoge Raad van 11 april 2003, nr. 37897, BNB 2003/210.

40 Ter zake van de invoer waarvan 'automatisch' de regeling van artikel 23 van toepassing is. Vgl. artikel 17 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 en de daarbij behorende bijlage A.

41 In haar aantekening bij het computerbenodigdhedenarrest geeft redactie V-N aan de uitlegging van het begrip 'bestemd voor' door de Hoge Raad 'wel praktisch' te vinden (V-N 2003/21.15). Van Dongen merkt in haar commentaar op het arrest in NTFR 2003, 680 op dat de Hoge Raad het begrip 'levering' iets anders had moeten formuleren dan 'geleverd in de zin van de wet', nu het unierechtelijk gaat om de overdracht van de macht om als eigenaar te beschikken.

42 Dan wel het lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr), niet zijnde een ondernemer; zie de tekst van artikel 23 van de Wet. Op grond van die bepaling kan de (verleggings)regeling van artikel 23 alleen door ondernemers en lichamen in de zin van de Awr, niet zijnde ondernemers worden toegepast.

43 MvH: Deze voorwaarden zijn te vinden in artikel 10 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, welke bepaling luidt: "Door de ondernemer kan in aftrek worden gebracht de belasting die blijkens zijn boeken en bescheiden (...) op de voet van artikel 22 van de wet verschuldigd is geworden ter zake van de invoer van voor hem bestemde goederen."

44 Zie het slot van artikel 15, lid 1, van de Wet (tekst tot 2007).

45 Ook al is het motorjacht kennelijk gefinancierd met geld, geleend van A, die weer de enig aandeelhouder van B is én degene die met motorjacht pleziervaart. Ik ga er bovendien gemakshalve aan voorbij dat A in verband met zijn (enig) aandeelhoudersrelatie met B de facto wel degene zal zijn die uitmaakt wat er met het jacht gebeurt.

46 Voor niet in het binnenland gevestigde ondernemers geldt dat zij op grond van artikel 33 (tekst tot en met 31 december 2009) van de Wet recht hebben op teruggaaf, in beginsel onder dezelfde voorwaarden als die waaronder een 'binnenlandse' ondernemer recht op aftrek heeft.

47 Dit leid ik af uit het hoger beroepschrift van belanghebbende, blz. 12, en de bijlage bij de brief van belanghebbende aan het Hof van 3 mei 2011, blz. 2: "Alvorens nader in te gaan op (...) gaan wij hier eerst in op enkele feiten die in het kader van (...) van belang zijn: (...) [...] is - na buitengaats te zijn geweest - slechts één dag in Nederland geweest. Direct daarop volgend is het jacht naar Frankrijk gevaren. Zoals de inspecteur (...) aangeeft (...) heeft het jacht een vaste ligplaats bij het huis van A in Frankrijk." De Inspecteur heeft een en ander niet weersproken.

48 Vgl. in dit verband het arrest van het HvJ van 18 november 2010, X, C-84/09, V-N 2010/62.20.

49 Thans, in wat andere bewoordingen - die een wat ruimer bereik suggereren - opgenomen in artikel 143, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de btw-richtlijn. In Nederland is een overeenkomstige bepaling opgenomen in artikel 21, aanhef en onderdeel d, van de Wet.

50 MvH: bedoeld is de aan het nultarief onderworpen intracommunautaire levering.

51 Zie ook R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Kluwer, Deventer, 1996, blz. 249.

52 Zie in dezelfde zin ook de arresten van de Hoge Raad van 2 september 1992, nr. 27855, BNB 1993/2 m.nt. Simons en van 21 februari 2001, nr. 35989, LJN AB0169, BNB 2001/166.

53 In dit verband wijs ik erop dat de Hoge Raad reeds in 1991 (arrest van 4 september 1991, nr. 27227, BNB 1992/2 m.nt. Simons zie punt 7.7 van deze conclusie) had geoordeeld dat artikel 23 van de Wet van toepassing is bij de ondernemer die de macht over het ingevoerde goed heeft. De controlerend ambtenaren moeten zich in 1998 derhalve rekenschap hebben kunnen/moeten geven van het toepassingsbereik van artikel 23 van de Wet.