Parket bij de Hoge Raad, 15-01-2010, BH9188, 07/13025

Conclusie inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1. Inleiding

1.1 Met dagtekening 22 september 2005 is aan X (hierna: belanghebbende) te Z een aanslag inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 2003 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.416.

1.2 Belanghebbende heeft op 30 september 2005 bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. De Inspecteur(1) heeft het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld.

1.3 De Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep gegrond verklaard bij uitspraak van 27 september 2007(2).

1.4 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie (sprongcassatie) ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend en belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

1.5 Het geschil betreft de vraag aan wie bij in algehele gemeenschap van goederen gehuwden het inkomen uit een vordering die onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92, lid 1, onderdeel a, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) valt, moet worden toegerekend.

1.6 Heden concludeer ik eveneens in de zaak met nummer 08/03923 waarin dezelfde vraag centraal staat. Tevens zijn bij Uw Raad de zaken met de nummers 08/00669 en 08/02994 aanhangig, waarin het geschil eveneens betrekking heeft op de terbeschikkingstellingsregeling en gehuwden. In deze zaken zal ik ook concluderen.

2. Feiten

2.1 Belanghebbende was gedurende het gehele jaar 2003 in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met X-Y (hierna: X-Y ). X-Y is enig aandeelhouder van B B.V. (hierna: de B.V.).

2.2 Zowel belanghebbende als X-Y hebben in 2003 een vordering in rekening-courant op de B.V. Deze vorderingen, die niet even groot zijn, zijn ontstaan doordat belanghebbende en X-Y in 2002 ieder hun aandelen in de vennootschap onder firma C hebben verkocht aan de B.V. De B.V. is de koopsommen aan de vennoten in een tweetal afzonderlijke rekening-courantrekeningen schuldig gebleven.

2.3 Over de rekening-courantvordering van X-Y is een rente vergoed van € 936, welke rente in 2003 op de rekening van X-Y is bijgeboekt. Over de rekening-courantvordering van belanghebbende is een rente vergoed van € 820, welke rente in 2003 op de rekening van belanghebbende is bijgeboekt.

2.4 Belanghebbende heeft in de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 een rentebate opgenomen tot een bedrag van € 878 als inkomen op grond van artikel 3.92, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001. Dit is de helft van de rente die belanghebbende en X-Y in totaal ontvingen op beide vorderingen op de B.V. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur de aangifte op dit punt gevolgd. In bezwaar heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht de aanslag te verlagen omdat de door hem in 2003 ontvangen rente minder bedraagt dan de helft van de rente op beide vorderingen. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd.

3. Geschil

3.1Voor de Rechtbank was in geschil het antwoord op de vraag of terecht de helft van de rente die belanghebbende en X-Y op hun vorderingen op de B.V. ontvingen, bij belanghebbende als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking is genomen. Belanghebbende stelde zich op het standpunt dat de rente op een rekening-courantvordering op de B.V. wordt genoten door degene die het bestuur over deze vordering heeft, waardoor alleen de rente die hij op zijn vordering heeft ontvangen, bij hem in aanmerking moet worden genomen. De Inspecteur stelde dat de inkomsten en voordelen uit de vordering aan ieder voor de helft toegerekend dienen te worden nu belanghebbende en X-Y gehuwd zijn in algehele gemeenschap van goederen.

3.2 De Rechtbank oordeelde:

3.3 De staatssecretaris stelt in cassatie het volgende middel voor:

"Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 3.90, artikel 3.92 en artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat de rechtbank voor de toerekening van inkomen uit een ter beschikkingstelling van een tot de huwelijksgemeenschap behorend vermogensbestanddeel aan een verbonden lichaam, waarin beide echtgenoten een aanmerkelijk belang hebben, bepalend heeft geacht welke huwelijkspartner het bestuur uitoefent over dat vermogensbestanddeel, zulks ten onrechte omdat op basis van de in de wettekst gebruikte omschrijving "rechtens dan wel in feite direct of indirect ter beschikking worden gesteld" de gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap bepaalt aan wie het inkomen toegerekend moet worden (50/50 verdeling). Voor het genieten van inkomsten uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen is het belang bij het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel bepalend en niet de macht over dit vermogensbestanddeel."

3.4 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft hierop gereageerd in een conclusie van repliek, welke is gevolgd door een conclusie van dupliek van belanghebbende.

4. Terbeschikkingstelling

4.1 Artikel 3.90 Wet IB 2001 luidt:

"Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren."

4.2 In de Memorie van Toelichting bij de Wet IB 2001 wordt bij de artikelsgewijze toelichting van artikel 3.4.2.1 (thans artikel 3.90 Wet IB 2001) vermeld(3):

"Volgens deze bepaling is het resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van alle positieve en negatieve voordelen die aan die werkzaamheid kunnen worden toegerekend. Deze toerekening vindt op een vergelijkbare wijze plaats als bij toerekening van voordelen aan een onderneming. (...)"

4.3 Artikel 3.92 Wet IB 2001 luidt voor zover van belang:

4.4 In de Memorie van Toelichting is vermeld(4):

"Onderdeel b bepaalt dat het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze direct of indirect ter beschikking te stellen aan een onderneming van een persoon die tot het huishouden van de belastingplichtige behoort, als werkzaamheid wordt aangemerkt. Hierdoor worden de voordelen die worden verkregen uit deze vermogensbestanddelen zoals huur en rente, belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Daarmee worden deze voordelen in dezelfde box belast als waarin deze in mindering zijn gebracht op de winst uit onderneming bij de persoon die tot het huishouden behoort."

4.5 In de Memorie van Antwoord bij de behandeling in de Eerste Kamer wordt als reden van de uitbreiding genoemd(5):

"De uitbreiding van het begrip resultaat van een werkzaamheid in artikel 3.4.1.2a met voordelen ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem verwant persoon een aanmerkelijk belang heeft, bewerkstelligt dat een zelfde belastingdruk ontstaat als bij de ondernemer-natuurlijk persoon bij wie deze vermogensbestanddelen tot het ondernemingsvermogen behoren. De vrees van de leden van de CDA-fractie dat sprake zou zijn van een "jacht" op ondernemers die deze rechtsvorm gebruiken, is naar onze mening dan ook niet gegrond. De hiervóór genoemde uitbreiding van de regeling ter zake van het resultaat uit een werkzaamheid is naar ons oordeel ook nodig om adequaat tegenwicht te bieden tegen ongewenste arbitrageprocessen waarbij in gelieerde verhoudingen op oneigenlijke wijze zou kunnen worden geprofiteerd van de verschillen in grondslag en tarief die in het analytische stelsel van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn opgenomen."

4.6 Artikel 3.95 Wet IB 2001 geeft regels omtrent de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid en luidt (tekst 2003):

"Bij de bepaling van het resultaat zijn de artikelen 3.10, 3.13 tot en met 3.21, 3.25 tot en met 3.30, 3.55 tot en met 3.58, 3.59, eerste en tweede lid, en 3.60 tot en met 3.62 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt."

5. Bestuursbevoegdheid ex artikel 1:97 BW

5.1 Het huwelijksvermogensrecht regelt onder andere de wettelijke gemeenschap van goederen. De omvang van de gemeenschap van goederen wordt bepaald in artikel 1:94 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW):

5.2 Artikel 1:90 BW bepaalt wat het bestuur over een goed inhoudt:

5.3 In de Memorie van Toelichting(6) wordt het begrip "bestuur" nader toegelicht:

"Lid 2 geeft weer welke inhoud het begrip "bestuur" in het huwelijksvermogensrecht heeft. Karakteristiek daarvoor is de uitoefening van de aan het goed verbonden bevoegdheden, zoals vruchttrekking, inning van vorderingen, stemrecht, het uitbrengen van een keuze, het vorderen van nakoming van verbintenissen. Als bijzonder element wordt in de eerste plaats genoemd de ("zakenrechtelijke") beschikkingsbevoegdheid. Anders dan de, in het ontwerp geschrapte, tweede zin van artikel 97 lid 1 thans voor gemeenschapsgoederen bepaalt, houdt de bestuursbevoegdheid niet in de - exclusieve - bevoegdheid tot het verrichten van, obligatoire, rechtshandelingen met betrekking tot het goed dat onder bestuur staat: in het algemeen kan een ieder alle obligatoire handelingen met betrekking tot eens anders goed geldig verrichten, al zal hij de rechthebbende daarmede in de regel niet binden, zodat de consequenties van zijn handelen voor eigen rekening zijn."

5.4 Met betrekking tot het overlaten van het bestuur schrijven Asser- De Boer(7):

"Het overlaten van het bestuur moet niet worden gezien als het afstaan van de eigen bestuursbevoegdheid. Ook uitdrukkelijke overdracht van de bestuursbevoegdheid, zodanig dat de overdragende echtgenoot die bevoegdheid verliest, is niet mogelijk. Dit zou immers neerkomen op een informeel bewind. Evenmin is een onherroepelijke volmacht hier mogelijk"

5.5 Artikel 1:97 BW bepaalt onder wiens bestuur een goed staat dat tot de gemeenschap van goederen behoort:

5.6 Asser- De Boer(8) schrijven over de bestuursregeling:

5.7 Over de in artikel 1:97 genoemde term "op naam gesteld" schrijven Asser- De Boer(9):

"Ook de term 'op naam gesteld' laat enige ruimte. Behalve aan registergoederen valt te denken aan een bankrekening (HR 23 oktober 1998, NJ 1999, 130), aandelen in een BV, een auto (VAN MOURIK, Huwelijksvermogensrecht, 1998, nr. 30) en vorderingen (KLAASSEN-LUIJTEN-MEIJER I, nr. 259)."

5.8 Artikel 3:10 BW bepaalt welke goederen registergoederen zijn:

"Registergoederen zijn goederen voor welker overdracht of vestiging inschrijving in daartoe bestemde openbare registers noodzakelijk is."

5.9 Pitlo c.s.(10) schrijven over registergoederen:

5.10 Artikel 3:89, lid 1, BW bepaalt de eisen voor de levering van onroerende zaken:

5.11 Ten aanzien van vorderingen schrijven Pitlo c.s.(11):

"De vordering op naam -de meest 'gewone' vordering- kan alleen maar negatief worden omschreven: elke vordering die niet door middel van het opmaken van een daartoe strekkend papier tot order- of toondervordering is gemaakt. Een vordering tot terugbetaling uit geldlening of een vordering tot schadevergoeding uit onrechtmatige daad zijn voorbeelden van vorderingen op naam. Voor het bestaan van zo'n vordering is geen papier vereist; de schuldbekentenis die soms wordt uitgeschreven dient uitsluitend tot bewijs van de vordering. Het feit dat de vordering 'op naam' heet belet de overdracht van de vordering niet: deze geschiedt door het opmaken van een akte en mededeling van de overdracht aan de schuldenaar (art. 3:94) De woorden 'op naam' geven slechts aan dat de crediteur niet op voorhand vervangbaar is gesteld."

5.12 Artikel 3:94 BW regelt de levering van een vordering op naam, dit is de zogenoemde cessie. Lid 1 regelt de openbare cessie en lid 3 regelt de stille cessie.:

5.13 Pitlo c.s.(12) schrijven ten aanzien van de in artikel 3:94, lid 1, BW vereiste "daartoe bestemde akte":

"Een door de cedent ondertekende onderhandse akte is voldoende. Anders dan bij levering van onroerende zaken, eist de wet een notariële noch een 'tussen partijen opgemaakte akte'. Op grond van art. 3:94 jo. 156 Rv is het minimum een door de schuldeidser-cedent ondertekend geschrift dat tot levering van de daarin aangeduide vordering strekt."

5.14 Het wetsvoorstel "Wijziging van de titels 6, 7 en 8 van Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek" is in behandeling bij de Tweede Kamer. In dit wetsvoorstel wordt artikel 1:97 BW, na Nota van Wijziging, voor zover van belang als volgt voorgesteld(13):

5.15 In de Memorie van Toelichting wordt als aanleiding voor de wijziging van de bestuursregeling onder meer genoemd(14):

"Zo is onduidelijk aan wie het bestuur toekomt als niet achterhaald kan worden van wiens zijde een goed in de gemeenschap is gevallen."

5.16 De nieuwe bestuursregeling wordt als volgt toegelicht(15):

5.17 In de onderhavige zaak is niet in geschil bij wie het bestuur over de vorderingen ligt(16).

6. Wie geniet het inkomen?

6.1 Artikel 3 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 luidt (Stb. 1964, 512):

6.2 De Memorie van Toelichting vermeldt bij de artikelsgewijze toelichting over artikel 3(17):

"Het in deze laatste bepaling en op andere plaatsen in het ontwerp ten aanzien van bestanddelen van het inkomen gebezigde woord "genieten" heeft geen andere betekenis dan dat het inkomen of zijn bestanddelen de belastingplichtige moeten zijn toegevloeid of, op grond van speciale bepalingen, geacht moeten worden hem te zijn toegevloeid."

6.3 In de Korte Toelichting op de Wet op de inkomstenbelasting 1964 besluit de staatssecretaris van Financiën over het genieten van inkomen(18):

"3. Het woord 'genieten' in artikel 3, tweede lid, en in andere bepalingen van de wet heeft geen andere bedoeling dan tot uitdrukking te brengen dat, wil een inkomen (of inkomensbestanddeel) bij een belastingplichtige belastbaar zijn, het hem moet zijn opgekomen of - wat daarmede gelijk staat - op grond van speciale bepalingen geacht moet worden hem te zijn opgekomen. De bepalingen van het Besluit waarin werd aangewezen wie bepaalde inkomensbestanddelen genoot, zijn in de wet niet overgenomen omdat zij overbodig zijn geacht. Een uitzondering is evenwel gemaakt voor het genieten van winst uit onderneming (artikel 6)."

6.4 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 17 februari 1965, nr. 15261(19) ten aanzien van inkomsten uit vermogen:

6.5 Scheltens schrijft over toerekening van inkomsten die in een huwelijksgemeenschap vallen(20):

6.6 Van Dijck merkt over het genieten van inkomen op(21):

6.7 Rensema schrijft(22):

6.8 De Memorie van Toelichting bij de Wet inkomstenbelasting 2001 vermeldt bij de artikelsgewijze toelichting van artikel 2.2.1 (thans artikel 2.3 Wet IB 2001)(23):

"Voor alle drie categorieën belastbaar inkomen is vastgelegd dat het gaat om door de belastingplichtige zelf genoten inkomen. Het woord "genoten" geeft aan dat, wil inkomen of een inkomensbestanddeel bij de belastingplichtige belastbaar zijn, het bij hem moet zijn opgekomen of op grond van specifieke bepalingen geacht moet worden bij hem te zijn opgekomen. Het begrip genieten heeft daarmee dezelfde betekenis als onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Uitgangspunt is een individuele belastingheffing. Van dit uitgangspunt wordt in een aantal specifieke bepalingen afgeweken. Zo bevat artikel 2.4.2 regels met betrekking tot de toerekening van bepaalde inkomens en inkomensbestanddelen van minderjarige kinderen aan de ouder die het gezag over het kind uitoefent. Verder bevat het wetsvoorstel regels voor het toerekenen van bepaalde inkomensbestanddelen tussen partners."

6.9 Stevens merkt over het begrip "genieten" op(24):

"De wet geeft geen definitie van wat onder genieten van inkomen moet worden verstaan. Bedoeld is dat een onder de wet vallend voordeel - daaronder wordt overigens ook een nadeel begrepen - in feite aan de belastingplichtige ten goede is gekomen, ongeacht de omstandigheden waaronder dit plaatsvond. De wetgever licht daarbij toe dat met 'genieten' wordt bedoeld dat het moet gaan over inkomensbestanddelen die in werkelijkheid of bij wijze van fictiebepaling bij hem zijn opgekomen. In de MvT betreffende de Wet IB 2001 wordt nadrukkelijk vermeld dat de onder de Wet IB 1964 gevormde jurisprudentie onverkort van toepassing blijft. Civielrechtelijke verhoudingen kunnen voor de vraag of werd 'genoten' van belang zijn, maar zij zijn niet altijd beslissend."

7. Toerekening van inkomsten uit terbeschikkingstelling

7.1 Wet- en regelgeving en jurisprudentie

7.1.1 Artikel 2.17 Wet IB 2001 (tekst 2003) luidt:

7.1.2 In de Memorie van Toelichting bij de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt bij de artikelsgewijze toelichting van artikel 2.4.4 (thans artikel 2.17 Wet IB 2001) vermeld(25):

7.1.3 De inkomsten uit terbeschikkingstelling worden ingevolge artikel 2.17, lid 1, Wet IB 2001 in aanmerking genomen bij degene die de inkomsten geniet. In de Wet IB 2001 zijn geen bepalingen opgenomen die vaststellen wie de inkomsten geniet indien een tot de algehele gemeenschap van goederen behorend bestanddeel ter beschikking wordt gesteld.

7.1.4 Wel worden in de Nota naar aanleiding van het Verslag bij de Veegwet IB 2001 enkele voorbeelden gegeven over de toerekening van inkomsten uit ter beschikking stellen bij een eenmanszaak en een man-vrouwfirma; hierbij wordt opgemerkt(26):

"Met deze voorbeelden wordt duidelijk dat bij gebruik van een als privévermogen geëtiketteerd pand dat wordt gebruikt in een eenmanszaak van een van de echtgenoten of in hun beider firma, de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing is indien sprake is van een algemene huwelijksgemeenschap of indien het pand tot de beperkte goederengemeenschap behoort. Overigens moet het bij de beperkte goederengemeenschap dan wel gaan om een vermogensbestanddeel dat zowel juridisch als economisch beide echtgenoten aangaat."

7.1.5 In het Besluit van 30 november 2001(27) heeft de staatssecretaris van Financiën een vraag beantwoord over de toedeling van het resultaat uit ter beschikking stellen bij een huwelijksgemeenschap:

7.1.6 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 9 mei 2003, nr. 37549(28) over de toedeling van een pand van een in algehele gemeenschap van goederen gehuwde ondernemer, die samen met zijn echtgenote een man-vrouwfirma dreef. De ondernemer had op eigen naam een winkelpand met bovenwoning gekocht. Het gebruik van dit pand werd in de man-vrouwfirma ingebracht en het pand werd tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen gerekend:

"3.1. Niet in geschil is klaarblijkelijk dat het aan belanghebbende verkochte en geleverde winkelpand met bovenwoning in zijn geheel als ondernemingsvermogen kan worden aangemerkt. Indien een ondernemer een dergelijk pand aldus in eigendom verwerft mag hij dit, ook als hij in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd, tot zijn ondernemingsvermogen rekenen. Indien deze ondernemer (slechts) het gebruik van het pand inbrengt in een vennootschap onder firma, mag hij dit pand tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen rekenen. Er is geen grond anders te oordelen indien, zoals in het onderhavige geval, die inbreng van het gebruik plaatsvindt in een vennootschap onder firma waarvan de in algehele gemeenschap gehuwde echtgenote de andere vennoot is. Als medevennote krijgt de echtgenote alleen zeggenschap over het gebruik van het pand in de onderneming, niet over het pand zelf. Bij het pand zelf heeft zij alleen belang, in die zin dat zij deelt in het risico van tenietgaan en in de waardeveranderingen, in haar hoedanigheid van in algehele gemeenschap gehuwde echtgenote. Dat is echter onvoldoende om het pand tot haar ondernemingsvermogen te mogen rekenen."

7.1.7 Uit dit arrest volgt mijns inziens dat voor de vraag of een vermogensbestanddeel aan iemands buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen kan worden toegerekend, bepalend is of die persoon het bestuur over het vermogensbestanddeel heeft. Louter het hebben van belang bij het vermogensbestanddeel is niet voldoende om het vermogensbestanddeel tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen te rekenen. De uitleg die de staatssecretaris(29) in zijn beroepschrift in cassatie aan dit arrest geeft, inhoudende dat het bestuur over een goed (fiscaal) alleen relevant is om te bepalen of dat goed in de huwelijksgemeenschap valt dan wel deel uitmaakt van een van de huwelijksgemeenschap afgescheiden vennootschapsvermogen, dat wordt onttrokken aan de regels van de huwelijksgemeenschap, kan ik niet volgen.

7.1.8 In zijn conclusie voorafgaand aan dit arrest kwam A-G Groeneveld tot het volgende oordeel:

7.1.9 Essers merkte in de noot bij dit arrest op:

7.1.10 In het Besluit van 29 april 2004(30) heeft de staatssecretaris van Financiën de volgende vragen beantwoord:

7.1.11 De staatssecretaris van Financiën heeft vraag 3 als volgt beantwoord:

7.1.12 Hij heeft hierbij de volgende goedkeuring gegeven:

"Ik keur echter goed dat artikel 3.91 van de Wet IB 2001 geen toepassing vindt indien het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel tot een al dan niet volledige huwelijksgemeenschap behoort en het vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan ten minste één van beide echtgenoten die daarbij belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet, deel uitmaakt. Dit geldt slechts voor het aandeel in het samenwerkingsverband waartoe de echtgenoot gerechtigd is. Indien een andere verbonden persoon deel uitmaakt van het samenwerkingsverband, dan wordt het vermogensbestanddeel voor zijn aandeel in het samenwerkingsverband wel ter beschikking gesteld. Hiermee wordt de beoogde werking zoals uiteengezet tijdens de parlementaire behandeling van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, blz. 6-7) gecontinueerd. (...)."

7.1.13 In haar aantekening bij dit besluit merkte de redactie van de Vakstudie Nieuws op:

"In de derde situatie gaat het om een gemeenschap van goederen. Dat antwoord is mede op basis van de wetsgeschiedenis niet zo lastig. Daar is immers opgenomen dat van de terbeschikkingstellingsregeling geen sprake is als men in gemeenschap van goederen is gehuwd. Complicerende factor daarbij is of het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2003, nr. 37 549, BNB 2003/288, V-N 2003/27.5, daar een ander licht op werpt. P.H.J. Essers gaat daar ook op in, in onderdeel 5 van zijn annotatie bij voormeld arrest. Hij komt tot de conclusie dat de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is in het geval dat men in gemeenschap van goederen is gehuwd en er sprake is van een man-vrouwfirma. Daarbij is dan bepalend wie de zeggenschap, het bestuur, heeft over het pand. Ook de staatssecretaris is van oordeel dat in casu de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is. Deze uitkomst acht hij kennelijk onbevredigend. Daarom heeft hij een goedkeuring opgenomen waarin is bepaald dat de terbeschikkingstellingsregeling onder voorwaarden niet van toepassing is. Zodoende wordt de werking zoals die blijkt uit de wetsgeschiedenis, bestendigd."

7.1.14 In het Rapport van de Commissie Terbeschikkingstellingsregeling wordt opgemerkt(31):

"De goedkeuringsregeling is niet waterdicht en leidt tot een verschillende behandeling van gehuwden en ongehuwden met een goederengemeenschap. Aanknopen bij de bestuursregeling is echter ook niet wenselijk omdat deze te gemakkelijk te manipuleren en vaak ondoorzichtig is. Voorgesteld wordt om in de wet op te nemen dat bij het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel vanuit de huwelijksgemeenschap niet wordt aangeknoopt bij de bestuursbevoegdheid maar dat dit voor 50-50% gebeurt (net als bij eenvoudige gemeenschappen). Dit zal niet alleen misbruik tegengaan, maar ook praktischer zijn (...)."

7.1.15 In het rapport "Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001" is ten aanzien van het huwelijksvermogensrecht in relatie tot de terbeschikkingstellingsregeling opgemerkt(32):

7.1.16 In het verslag van een schriftelijk overleg bij het zojuist genoemde rapport is opgemerkt(33):

"Verder kan worden opgemerkt dat de uitwerking van het huwelijksvermogensrecht en de terbeschikkingstellingsregeling een punt betreft dat verheldering behoeft, in het evaluatierapport is dit ook onderkend. Zoals in het evaluatierapport aangegeven, zal dit punt dan ook worden meegenomen in de aangekondigde maatregelen ter verdere stroomlijning van de terbeschikkingstellingsregeling."

7.1.17 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 1 april 2005, nr. 40083(34) over een tot de algehele gemeenschap van goederen behorend pand dat in zijn geheel dienstbaar is aan de onderneming die door één van de echtgenoten wordt gedreven:

"In een geval als het onderhavige, waarin een onderneming wordt gedreven door een van de in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten in een in die gemeenschap vallend bedrijfspand dat in zijn geheel dienstbaar is aan die onderneming, dient dat bedrijfspand in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen van de echtgenoot die de onderneming drijft te worden gerekend."

7.1.18 Essers merkte in de noot bij dit arrest op:

"Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat ondanks het bestaan van een huwelijksgoederengemeenschap een tot die gemeenschap behorend vermogensbestanddeel in zijn geheel tot het fiscale ondernemingsvermogen van de echtgenoot wordt gerekend die fiscaal als ondernemer geldt. Laatstgenoemde heeft immers het bestuur over dat vermogensbestanddeel en heeft er een rechtstreeks ondernemingsbelang bij. Het belang van de andere echtgenoot dat uitsluitend bestaat op grond van de huwelijksgoederengemeenschap wordt fiscaal genegeerd; (...)."

7.1.19 A-G Overgaauw is in zijn conclusie voorafgaand aan het arrest van de Hoge Raad van 10 maart 2006, nr. 38044 ingegaan op de toerekening van inkomensbestanddelen aan echtgenoten(35):

"Bij de overige inkomensbestanddelen, zoals inkomsten uit vermogen of - zij het in mindere mate - winst uit aanmerkelijk belang is de band tussen het genietende subject en inkomensbestanddeel niet altijd even, althans veelal minder, sterk. Ieder van de echtgenoten is immers voor het geheel gerechtigd in de algehele gemeenschap van goederen, zodat aandelen daarin tijdens het bestaan van de gemeenschap niet kunnen worden onderscheiden (zie onderdeel 2.13). De toerekening van inkomensbestanddelen aan een van de echtgenoten is daarom - op het eerste gezicht - gecompliceerder (en daardoor ontstaan manipulatiemogelijkheden voor de echtgenoten: het is voor de betrokken echtgenoten normaliter veelal gemakkelijker om deze inkomensbestanddelen - in onderling overleg en naar eigen inzicht - toe te rekenen). Op het eerste gezicht gecompliceerder, omdat - zoals hierna zal blijken (zie daartoe onderdeel 2.31 e.v.) - kan worden verdedigd dat de band tussen het subject en genoemde inkomensbestanddelen onder sterke - de inkomenstoerekening bepalende - invloed staat van de (manifeste, en daadwerkelijke) uitoefening van de bestuursbevoegdheid (omdat de bestuursregeling sec - als juridische gedaante - voor "normale mensen" een terra incognita is; zie onderdeel 2.16 en noot 43). Met en tegen de achtergrond van die bevoegdheid kan de gerechtigdheid - voor het geheel - dan ook door één van de of beide echtgenoten in feitelijke zin worden geëffectueerd (zie de onderdelen 2.31 e.v.)."

7.1.20 De Hoge Raad oordeelde over de toerekening van inkomsten uit vermogen:

7.1.21 Over de toerekening van het inkomen uit aanmerkelijk belang oordeelde de Hoge Raad in hetzelfde arrest:

"3.3.3. Het aanmerkelijk belang is een wettelijk fiscaalrechtelijk begrip op grond waarvan bepaalde vermogenswinsten zijn te belasten. Ingevolge artikel 39 van de Wet is de winst uit aanmerkelijk belang bij vervreemding van de aandelen waarop het aanmerkelijk belang ziet, belast bij de houder van dat belang. Indien de aandelen waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft in een huwelijksgemeenschap vallen, moet worden aangenomen dat dit belang steeds beide echtgenoten, ieder voor de helft aangaat (vgl. Hoge Raad 21 april 1971, nr. 16 535, BNB 1971/158). Ook de echtgenoot die niet over de aandelen kan beschikken wordt derhalve geacht - voor de helft - aanmerkelijkbelanghouder te zijn en voor de helft gerechtigd te zijn in de verkoopopbrengst van de aandelen. Nu voorts ingevolge artikel 41 van de Wet de winst uit aanmerkelijk belang wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop de aandelen zijn vervreemd - en derhalve niet van belang is of daadwerkelijk over de winst uit aanmerkelijk belang kan worden beschikt -, moet bij een vervreemding ieder der duurzaam gescheiden levende echtgenoten worden geacht de helft van de gemaakte winst uit aanmerkelijk belang te hebben genoten."

7.1.22 De staatssecretaris van Financiën heeft in het besluit van 24 mei 2006 zijn beleid ten aanzien van terbeschikkingstelling en gemeenschappelijk eigendom van gehuwden geactualiseerd. In dit besluit heeft hij het uit het besluit van 29 april 2004 geciteerde herhaald en dit besluit ingetrokken. Onderdeel 3.4.n uit het besluit van 30 november 2001 heeft hij geactualiseerd en overgenomen in onderdeel 6.2 van dit besluit(36):

7.1.23 Bij Besluit van 1 december 2008 heeft de staatssecretaris van Financiën het Besluit van 24 mei 2006 geactualiseerd. Ten aanzien van de toerekening van het resultaat uit terbeschikkingstelling heeft geen inhoudelijke wijziging plaatsgevonden. Het in voorgaand onderdeel geciteerde beleid is opgenomen in onderdeel 7.2 van het Besluit van 1 december 2008(37).

7.2 Literatuur

7.2.1 Van Kempen merkt over het in onderdeel 7.1.4 van deze conclusie weergegeven standpunt van de staatssecretaris op(38):

"De in de parlementaire geschiedenis gegeven motivering voor het standpunt van de staatssecretaris dat bij een algehele huwelijksgoederengemeenschap geen sprake kan zijn van een terbeschikkingstelling tussen echtgenoten in de zin van art. 3.91 Wet IB 2001 is derhalve te algemeen en voor personenvennootschappen gebaseerd op een privaatrechtelijk misverstand."

7.2.2 Over het toerekenen van vermogensbestanddelen die tot het privé-vermogen behoren, schrijft Van Kempen:

7.2.3 Van Kempen gaat nader in op het reeds in het besluit van 30 november 2001 vastgelegde beleid (zie onderdeel 7.1.5 van deze conclusie), welk beleid in het besluit van 29 april 2004 is gecontinueerd(39):

"Ten aanzien van goederen die vanuit een huwelijksgemeenschap ter beschikking worden gesteld aan een BV waarin de echtgenoten een aanmerkelijk belang houden, herhaalt het besluit een eerder ingenomen standpunt dat beide echtgenoten ingevolge art. 3.92 Wet IB 2001 steeds voor de helft van het goed in de terbeschikkingstellingsregeling zouden worden betrokken. Elders werd dit standpunt onderbouwd aan de hand van een vergelijking met het aanmerkelijkbelangregime, volgens welke regeling iedere echtgenoot voor de onverdeelde helft aanmerkelijkbelanghouder is. Naar mijn opvatting is deze vergelijking echter irrelevant. Noch de wet, noch de ratio van de terbeschikkingstellingsregeling geeft een aanknopingspunt om wat de toerekening van het vermogen tussen echtgenoten betreft een onderscheid te maken tussen art. 3.91 Wet IB 2001 en art. 3.92 Wet IB 2001. Anders gezegd, voor het toerekeningsvraagstuk is in het systeem van de huidige wet bepalend wie een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt in plaats van aan wie ter beschikking wordt gesteld. Terecht onderkent de staatssecretaris dat uit het arrest van 9 mei 2003 volgt dat de bestuursbevoegdheid bepaalt wie van de echtgenoten het vermogensbestanddeel voor de toepassing van art. 3.91 Wet IB 2001 ter beschikking stelt. Dit arrest is weliswaar gewezen voor de toepassing van het winstregime, maar ook het resultaat uit overige werkzaamheid moet ingevolge art. 3.95 Wet IB 2001 worden bepaald alsof de "werkzaamheid een onderneming vormt", zo volgt uit art. 3.95 Wet IB 2001. Dit laatste geldt echter niet alleen voor art. 3.91 Wet IB 2001, maar tevens voor art. 3.92 Wet IB 2001. Ook ingeval er een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan de BV waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden, geldt naar mijn opvatting aldus dat het vermogensbestanddeel in het systeem van de wet bij de bestuursbevoegde echtgenoot in de terbeschikkingstellingsregeling wordt betrokken. Betreft het bijvoorbeeld een bedrijfspand dat wordt verhuurd aan de BV of een vordering op de BV dan is bepalend op wiens naam het vermogensbestanddeel staat."

7.2.4 De Beer schrijft over de situatie waarin bij in algehele gemeenschap van goederen gehuwden het vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld aan een B.V. op naam staat van één van de partners(40):

"De staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat beide partners de voordelen uit de onroerende zaak moeten aangeven conform ieders gerechtigdheid in de huwelijksgoederengemeenschap. Hij acht kennelijk het feit dat uitsluitend de man bestuursbevoegdheid heeft over het pand niet relevant. Weliswaar heeft de HR deze weg bewandeld onder de aanmerkelijkbelangregeling, maar het is zeker geen uitgemaakte zaak dat dit ook voor de terbeschikkingstellingsregeling heeft te gelden. Daarbij kan naar mijn mening tevens worden betwijfeld of de partner die geen bestuursbevoegdheid heeft over een vermogensbestanddeel, maar uitsluitend een indirect economisch belang via de huwelijkse goederengemeenschap, wel in staat is om dit "ter beschikking te stellen" als bedoeld in artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001. Naar mijn mening is een louter passieve en indirecte gerechtigdheid via het huwelijksvermogensrecht tot de resultaten van het vermogensbestanddeel daarvoor ontoereikend."

7.2.5 Van den Berg is van mening dat de in onderdeel 7.1.22 van deze conclusie weergegeven visie van de staatssecretaris onjuist is(41):

"Het voorbeeld uitbreidend naar de situatie waarin sprake is van verhuur van de bedrijfshal aan een besloten vennootschap, waarvan alle aandelen tot de huwelijksgemeenschap behoren, is sprake van een "art. 3.92 Wet IB 2001 werkzaamheid". In dat geval blijkt de Staatssecretaris van Financiën van mening te zijn dat beide echtgenoten de helft van het pand aan de BV ter beschikking stellen. De staatssecretaris heeft blijkbaar bij het uitbrengen van zijn besluit van 24 mei 2006 in het hiervoor besproken arrest van 10 maart 2006 geen reden gezien het standpunt, dat hij sinds 30 november 2001 hanteert, te herzien. In de visie van de Staatssecretaris van Financiën is bij een "art. 3.92 Wet IB 2001 terbeschikkingstelling" de bestuursmacht over het goed blijkbaar niet van belang. Ik meen dat de visie van de Staatssecretaris van Financiën onjuist is. Het terbeschikkingstellingsregime volgt immers - op hoofdlijnen - dat van winst uit onderneming en, zoals hiervoor beschreven is, daarbij het antwoord op de vraag wie het bestuur heeft over in casu de bedrijfshal van groot belang. De staatsecretaris lijkt voor de resultaattoerekening in dergelijke situaties (wellicht kijkend naar de ontstaansgeschiedenis van art. 3.92 Wet IB 2001) uit te gaan van afwijkende regeling bij verkoop van aanmerkelijkbelangaandelen. In zijn arrest van 10 maart 2006 geeft de Hoge Raad echter expliciet aan dat die regeling niet de hoofdregel is. Kijkend naar het gegeven voorbeeld zal naar mijn mening dan ook het bestuur over de bedrijfshal bepalend zijn voor het antwoord op de vraag welke echtgenoot belast wordt voor het resultaat uit overige werkzaamheid."

7.2.6 Ganzeveld merkt over het in onderdeel 7.1.22 van deze conclusie geciteerde Besluit op(42):

7.2.7 Ganzeveld bespreekt voor de beantwoording van de vraag hoe de genieter bij de terbeschikkingstellingsregeling moet worden bepaald de diverse bronnen en boxen. Over de bron winst uit onderneming schrijft Ganzeveld(43):

7.2.8 Ten aanzien van inkomen uit arbeid merkt zij op:

7.2.9 Over het inkomen uit aanmerkelijk belang schrijft Ganzeveld:

7.2.10 Ten aanzien van het inkomen uit vermogen schrijft zij:

7.2.11 Tot slot merkt Ganzeveld met betrekking tot de toerekening van resultaat uit ter beschikking stellen op:

"Het gebrek aan identiteit en wortels toont zich ook bij de vraag wie het resultaat uit een terbeschikkingstelling geniet, meer concreet wie van de gehuwden het resultaat geniet. Alle historische beschouwingen over wie het inkomen geniet ten spijt, wordt deze identiteitscrisis daardoor niet opgelost. Volgen we hier de ondernemersparallel, de arbeidsparallel, de vroegere inkomsten-uit-vermogenparallel of juist de aanmerkelijkbelangparallel? Zegt u het maar! Welke keuze ook wordt gemaakt, hij moet consequent worden doorgetrokken in de (wettelijke) behandeling van deze nieuwe inkomenscategorie. Een ding staat verder vast: het resultaat uit een terbeschikkingstelling moet wettelijk onder de vrij toerekenbare, gemeenschappelijke inkomensbestanddelen worden gebracht. Geen van de daartegen ingebrachte argumenten kunnen mij in andere zin overtuigen."

7.2.12 Van Arendonk c.s. schrijven(44):

"Volgens het door de staatssecretaris in het besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, NTFR 2006/832, BNB 2006/252, ingenomen standpunt dienen beide echtgenoten ieder de helft van het resultaatinkomen aan te geven. Uit een op 9 mei 2003 gewezen arrest BNB 2003/288 kan evenwel worden afgeleid dat voor de beantwoording van de vraag wie het resultaatinkomen dient aan te geven, bepalend is wie van de echtgenoten de bestuursbevoegdheid van het vermogensbestanddeel bezit. Bestuursbevoegd is de echtgenoot van wiens zijde een goed in de huwelijksgoederengemeenschap is gevallen tenzij anders is overeengekomen dan wel op wiens naam het goed staat. Alleen wanneer beide echtgenoten bestuursbevoegd zijn dienen zij beiden elk de helft van het resultaatinkomen aan te geven; is één van de echtgenoten exclusief bestuursbevoegd dan geeft alleen deze echtgenoot het resultaatinkomen aan. De staatssecretaris is kennelijk een andere mening toegedaan."

7.2.13 Heithuis(45) schrijft over de doorwerking van de civielrechtelijke bestuursregeling naar de terbeschikkingstellingsregeling:

"Bij in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten is de gedachte in de praktijk wijd verbreid dat beide echtelieden voor de helft eigenaar zijn van de tot de huwelijksgemeenschap behorende vermogensbestanddelen en dat ze dus beiden in beginsel voor de helft van de inkomsten daaruit worden belast. (...) In de sfeer van de tbs-regelingen betekent dit dat beide echtelieden worden belast voor de helft van de inkomsten uit de tbs-vermogensbestanddelen. Het lijkt er echter steeds meer op dat dit uitgangspunt niet juist is en dat de effecten van de civielrechtelijke bestuursregeling hierbij worden miskend."

7.2.14 Naar aanleiding van de in onderdeel 7.1.6 en 7.1.20 van deze conclusie geciteerde arresten merkt hij op:

"Transponeer ik beide arresten naar de tbs-regelingen van art. 3.91 en art. 3.92 Wet IB 2001, dan is mijn conclusie dat voor deze regelingen de bestuursbevoegdheid volgens art. 1:97 BW bepalend is voor de vraag wie van de echtgenoten wordt belast voor de in de huwelijksgemeenschap vallende tbs-inkomsten."

7.2.15 Heithuis merkt over de huidige situatie ten aanzien van het toerekenen van inkomsten uit ter beschikking stellen op(46):

"Als we bovenstaande ontwikkelingen in de jurisprudentie beschouwen, dan constateren we dat de rechters een sterke dominantie toekennen aan de bestuursregeling van art. 1:97 BW. Enige lastige punt blijft dan waarom de Hoge Raad in BNB 2003/288 de regeling van art. 1:97, tweede lid, BW niet van toepassing achtte bij een man-vrouwfirma, maar dat zij dan zo. Voor het overige is duidelijk dat art. 1:97, eerste lid, BW de fiscale richting bepaalt. Dit betekent dat er met de tbs-regeling van art. 3.91 en art. 3.92 BW minder problemen blijken te zijn dan tot op heden steeds werd aangenomen. Uitgangspunt van de thans in de praktijk aangehangen visie - en overeenkomstig onderdeel 6.2 van het besluit van 24 mei 2006, nr. CPP 2006/76M, BNB 2006/252 - is dat het huwen in gemeenschap van goederen (boedelmenging bij huwelijk) leidt tot een staking van de helft van de tbs-werkzaamheid bij de ene echtgenoot met alle afrekeningsperikelen van dien. Daartegenover staat dat de andere echtgenoot een tbs-werkzaamheid aanvangt voor diezelfde helft voor de waarde in het economische verkeer. In de hierboven uiteengezette visie leidt boedelmenging bij huwelijk niet langer tot een staking van de tbs-werkzaamheid bij de ene echtgenoot en ook niet tot de aanvang van een tbs-werkzaamheid bij de andere echtgenoot. De ene echtgenoot blijft immers de enige die een tbs-werkzaamheid uitoefent, aangezien deze met uitsluiting van zijn echtgenoot bestuursbevoegd is in de zin van art. 1:97 BW met betrekking tot het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel. Het fiscale voordeel van de splitsing van de tbs-inkomsten over twee echtelieden met dienovereenkomstige tariefsprogressievoordelen doet zich dan ook niet langer voor. Gek acht ik dit niet, hooguit verrassend en onverwacht, want met betrekking tot de tbs-regeling krijgen we zo een fiscale uitwerking die identiek is aan die in de ondernemerssfeer. In die sfeer staat het immers buiten kijf, en dat is ook vaste jurisprudentie van de Hoge Raad, dat een echtgenoot geen ondernemer wordt enkel en alleen door te gaan huwen in gemeenschap van goederen met een ondernemer. Daarvoor is een directere binding met de onderneming vereist, zoals bijvoorbeeld de reeds genoemde man-vrouwfirma. In de tbs-sfeer geldt dan hetzelfde en, niet onbelangrijk, deze uitwerking past ook in de algehele opzet van het resultaat uit overige werkzaamheden (waarvan de tbs-regelingen deel uitmaken), zoals de wetgever die voor ogen heeft gehad. De wetgever wil immers het resultaat uit overige werkzaamheden zoveel mogelijk parallel behandelen aan de winst uit onderneming. In deze uitwerking gebeurt dat dus ook met betrekking tot de vraag wie van de in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtelieden een tbs-werkzaamheid uitoefent. Dat is alleen die echtgenoot die met betrekking tot het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel bestuursbevoegd is in de zin van art. 1:97 BW. Enkel het huwen in gemeenschap van goederen doet voor de (andere) echtgenoot dus nog geen tbs-werkzaamheid ontstaan. Daarvoor is een directere binding met de werkzaamheid (het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel) nodig, welke directere binding dus kan worden gevonden in de bestuursregeling van art. 1:97 BW. Alleen de aanmerkelijkbelangregeling blijft hiervan dan afwijken, maar dat vindt zijn verklaring in de eigenaardigheden van de aanmerkelijkbelangregeling zelve, met name de fictieve vervreemding van art. 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001, die onomstotelijk ook de boedelmenging bij huwelijk omvat."

7.2.16 Met betrekking tot het in onderdeel 7.1.22 van deze conclusie weergegeven standpunt van de staatssecretaris merkt Van de Streek op(47):

"Bovendien treden bij de door de staatssecretaris voorgestane verplichte fifty-fifty-verdeling onvermoede gevolgen op bij het ontstaan en beëindiging van de huwelijksgemeenschap. De staatssecretaris geeft zelf een voorbeeld waarin een directeuraandeelhouder een vermogensbestanddeel verhuurt aan zijn BV en vervolgens trouwt in algehele gemeenschap van goederen. Voor het aanmerkelijk belang verloopt het huwelijk geruisloos, maar voor de tbs-regeling betekent het huwelijk dat moet worden afgerekend over de helft van de meerwaarde van het pand. Dit omdat de tbs-werkzaamheid door de directeuraandeelhouder voor de helft wordt gestaakt en vervolgens door zijn vrouw wordt voortgezet. Zonder blikken of blozen, sluit de staatssecretaris het voorbeeld af met de opmerking dat er géén doorschuiffaciliteit van toepassing is!"

7.2.17 Van de Streek schrijft over het oordeel van de rechtbank in de onderhavige zaak:

"De rechtbank overwoog dat naar vaste jurisprudentie degene die fiscaalrechtelijk inkomsten geniet in de regel is degene aan wie het voordeel rechtstreeks toevloeit. Doorgaans is dat volgens de rechtbank degene die de bestuursbevoegdheid heeft. In casu zag de rechtbank geen aanleiding om daarvan af te wijken. De Staatssecretaris van Financiën heeft sprongcassatie ingesteld tegen de uitspraak, maar ik zie het oordeel van de Hoge Raad met vertrouwen tegemoet. Zo besliste de Hoge Raad op 9 mei 2003 dat het tot de huwelijksgemeenschap behorend buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen van een man/ vrouw-firma in zijn geheel moet worden toegerekend aan de bestuursbevoegde echtgenoot. Overigens wijs ik erop dat als inderdaad een tot een huwelijksgemeenschap behorend tbs-vermogensbestanddeel voor 100% moet worden toegerekend aan de bestuursbevoegde echtgenoot, een wijziging van de bestuursbevoegdheid tussen echtelieden vervolgens een eindafrekening mee zal brengen over de meerwaarde in dat vermogensbestanddeel. Het zal geen verbazing wekken dat ik geen hoge verwachtingen koester dat deze afrekening door de staatssecretaris wordt voorkomen door middel van de introductie van een doorschuiffaciliteit."

7.2.18 De Kort meent dat het oordeel van de rechtbank in de onderhavige zaak juist is(48):

8. Beoordeling van het middel

8.1 Aan de orde is de vraag aan wie bij in algehele gemeenschap van goederen gehuwden het inkomen uit een vordering die onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 valt, moet worden toegerekend.

8.2 Het inkomen uit ter beschikking stellen maakt op grond van artikel 3.90 Wet IB 2001 deel uit van het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.

8.3 Ingevolge artikel 2.17 Wet IB 2001 behoort het resultaat uit overige werkzaamheden niet tot de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, met als gevolg dat het resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking moet worden genomen bij degene door wie deze inkomsten zijn genoten.

8.4 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het inkomen wordt genoten door degene aan wie het is toegevloeid dan wel bij wie het is opgekomen, zie 6.2 en 6.8. Een nadere precisering van de persoon van de genieter is - voor zover mij bekend - in de relevante wetten en in de parlementaire behandeling niet gegeven.

8.5 Wel heeft de Hoge Raad reeds in 1965 beslist dat de inkomsten uit vermogen worden genoten door degene die krachtens zijn recht van bestuur gerechtigd is over die inkomsten te beschikken, zie 6.4. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 10 maart 2006 dat doorslaggevend is of daadwerkelijk over de inkomsten kan worden beschikt en achtte hierbij het bestuur over de vordering en de ontvangst van de rente van belang, zie 7.1.20. Nu het begrip 'genieten' geen andere betekenis heeft gekregen onder de Wet IB 2001, zijn deze arresten nog steeds van belang, zie 6.8. De parlementaire geschiedenis geeft geen aanknopingspunt voor de stelling dat de wetgever op dit punt een wijziging wenselijk achtte.

8.6 De Hoge Raad heeft de bestuursbevoegdheid eveneens van doorslaggevend belang geacht voor de vraag of een pand in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend, zie 7.1.17.

8.7 Aangezien de inkomsten uit ter beschikking stellen bij fictie als resultaat uit overige werkzaamheden worden aangemerkt, is het van belang na te gaan met welke van de bekende rechtsfiguren de terbeschikkingstellingsregeling moet worden vergeleken. Oorspronkelijk gaat het bij terbeschikkingstelling om transacties die vergelijkbaar zijn met verhuur. Dit zou ertoe leiden dat de inkomsten-uit-vermogen-benadering moet worden doorgetrokken naar de terbeschikkingstellingsregeling. Mede gelet op de rechtspraak die geldt voor het aanmerkelijk belang, zou dit betekenen dat de rente en andere reguliere voordelen worden belast bij de bestuursbevoegde echtgenoot en de vermogensresultaten bij de 'economisch' belanghebbende. Deze gedifferentieerde benadering is weinig aantrekkelijk. Bovendien blijkt uit de parlementaire stukken dat de wetgever de belastingheffing zo veel mogelijk wil individualiseren (onderdeel 7.1.2) en dus een benadering vanuit de terbeschikkingsteller voorstaat. Derhalve acht ik het meer voor de hand liggend om voor de uitlegging van de terbeschikkingstellingsregeling in dit opzicht aan te sluiten bij de voor de ondernemingssfeer gevormde jurisprudentie. Een aanwijzing in deze richting kan ook worden gevonden in artikel 3.95 Wet IB 2001 dat de regels voor de fiscale winstbepaling mede van toepassing verklaart voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden. In de ondernemingssfeer geldt dat zowel reguliere voordelen als vermogensvoordelen worden toegerekend aan de direct rechthebbende echtgenoot (onderdelen 7.1.6, 7.1.17 en 7.2.7). Hierbij verdient vermelding dat ik in mijn conclusies bij de zaken met de nummers 08/00326 en 08/00327 heb betoogd dat voor het tijdstip van aanvang van de terbeschikkingstelling aansluiting bij de winstsfeer niet noodzakelijk is.

8.8 Artikel 1:97 BW bepaalt dat de echtgenoot op wiens naam het goed staat, de bestuursbevoegdheid over dit goed heeft. Bij niet op naam staande goederen is de echtgenoot van wiens zijde het goed in de gemeenschap is gevallen bestuursbevoegd. Voor goederen die op naam staan, geldt dat de bestuursbevoegdheid overgedragen kan worden naar de andere echtgenoot door de tenaamstelling van het betreffende goed te wijzigen (onderdelen 5.9 tot en met 5.12). Die bepaling brengt mee dat het criterium van de bestuursbevoegdheid een zekere mate van manipuleerbaarheid tot gevolg kan hebben. Dit ligt echter besloten in de voor het huwelijksvermogensrecht van toepassing zijnde regeling van de bestuursbevoegdheid en is derhalve het gevolg van het door de wetgever gewilde systeem van de onderhavige regeling.

8.9 Uit het vorenstaande volgt dat het inkomen uit ter beschikking stellen moet worden toegerekend aan degene die daadwerkelijk over het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel kan beschikken. Nu in de onderhavige zaak vaststaat dat het bestuur over belanghebbendes vordering op de B.V. uitsluitend bij hem berustte en belanghebbende de rente betreffende dit deel heeft ontvangen, dient het resultaat van het rendabel maken van zijn vordering op de B.V. aan belanghebbende te worden toegerekend, waardoor hij alleen de rente die betrekking heeft op zijn vordering op de B.V. tot zijn belastbaar inkomen uit werk en woning hoeft te rekenen en niet de rente die belanghebbendes echtgenote over haar vordering op de B.V. heeft genoten.

8.10 Derhalve kom ik tot de slotsom dat het middel ongegrond is.

9. Conclusie

Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Advocaat-Generaal