Hoge Raad, 08-07-1997, AA2211, 31819

Edelhoogachtbaar College,

I. . Korte beschrijving van de zaak.

"(...) Toelichting (...)"

"(...) Artikel 27. 1. Indien en voor zoolang alle aandelen van een (...) vennootschap in het bezit zijn van een lichaam (...) kan het Hoofd van het Departement van Financiën, onder door hem te stellen voorwaarden bepalen dat de belasting (...) wordt geheven, alsof de (...) vennootschap was opgegaan in het lichaam (...)"

B. . Het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 hield in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):

"(...) Artikel 10. 1. (1e volzin) Heeft de belastingplichtige (...) een aanmerkelijk belang (...) bij een vennootschap (...), dan blijven de ter zake van dat belang genoten dividenden buiten beschouwing (...) Artikel 32. Voor de vennootschapsbelasting zijn (...) de volgende bepalingen van het Besluit op de Winstbelasting 1940 (...) van kracht (...): (...) 5. Hoofdstuk VIII (...)"

C. . De Wet Vpb. 1969, oorspronkelijke tekst, hield in:

"(...) Artikel 13. 1. Ingeval de belastingplichtige (...) een deelneming heeft (...) in een vennootschap welker kapitaal (...) in aandelen is verdeeld (...), blijven voordelen uit hoofde van die deelneming (...) bij het bepalen van de winst buiten aanmerking. (...) Artikel 15. 1. Zolang alle aandelen van een (...) vennootschap in het bezit zijn van een andere (...) vennootschap (...), wordt (...) de belasting geheven alsof de eerstbedoelde vennootschap in de laatstbedoelde is opgegaan, mits de door Onze Minister (...) te stellen voorwaarden zijn vervuld. (...) Artikel 30. (...) 3. (1e volzin) Ingeval een (...) vennootschap bij de aanvang van het jaar waarover voor het eerst belasting wordt geheven volgens deze wet, aandelen bezit in een andere (...) vennootschap die krachtens een beschikking als bedoeld is in artikel 37, zesde lid, deel uitmaakt of heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid, waartoe ook de eerstbedoelde vennootschap behoort of heeft behoord, blijft artikel 13 buiten toepassing ten aanzien van koerswinsten op die aandelen, welke worden behaald binnen vijf jaren na het tijdstip waarop de andere vennootschap geen deel meer uitmaakt van die fiscale eenheid, indien de samenstelling van het vermogen van de andere vennootschap is gewijzigd ten gevolge van transacties binnen die fiscale eenheid tenzij deze transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en de omvang van de onderneming van de andere vennootschap passende normale bedrijfsuitoefening. (...) Artikel 37. (...) 6. Beschikkingen, genomen krachtens artikel 32, 5) van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 in samenhang met artikel 27 van het Besluit op de Winstbelasting 1940, (...) worden geacht te zijn genomen krachtens artikel 15 van deze wet. (...)"

"(...) Het (...) lid (...) heeft ten doel te voorkomen dat een vóór het in werking treden van de wet gevormde fiscale eenheid het in de hand zou hebben om vervreemdingswinsten op bedrijfsmiddelen, die in beginsel aan belastingheffing zijn onderworpen, om te vormen tot onbelaste koerswinsten op aandelen. Het komt namelijk voor dat een tot een fiscale eenheid behorende vennootschap bedrijfsmiddelen overhevelt naar een andere tot die eenheid behorende vennootschap die overigens geen bezittingen heeft. De eenheid wordt daarna verbroken, waarna verkoop plaatsvindt van de aandelen in die andere vennootschap. In feite wordt deze constructie aangegrepen om de bij de verkoop van bedrijfsmiddelen te behalen winst om te zetten in koerswinst op aandelen. Het ligt in de bedoeling in de krachtens artikel [15] uit te vaardigen beschikkingen een voorziening ter zake te treffen. Ter voorkoming van ongelijkheid in behandeling wordt ten aanzien van bestaande fiscale eenheden waarvoor in de beschikkingen zulk een voorziening niet is opgenomen, de onderhavige bepaling voorgesteld."

"Het amendement beoogt de bedoeling van het betrokken artikel beter tot uitdrukking te brengen."

5. . Mondeling zei de heer Peijnenburg (Handelingen, blz. 3210, rechterkolom, 6e al.):

"In de (...) voorgestelde tekst heb ik de bedoeling (...) willen weergeven, dat de normale expansie, waartoe ook behoren op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling der werkzaamheden binnen de fiscale eenheid, niet tot uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling op koerswinsten zal leiden. Het is duidelijk, dat dit niet kan zijn het volstoppen van lege of het leeg halen van volle dochtermaatschappijen."

. In Stcrt. 24 september 1970, nr. 184, werden standaardvoorwaarden gepubliceerd. Standaardvoorwaarde 17 hield in:

"Art. 13 van de Wet blijft buiten toepassing ten aanzien van door een (... ) vennootschap te behalen koerswinst op aandelen in een andere (...) vennootschap welke niet langer dan 5 jaar tevoren voor de heffing van de vennootschapsbelasting verenigd is geweest met eerstbedoelde (...) vennootschap (...), indien de samenstelling van het vermogen van die andere (...) vennootschap is gewijzigd ten gevolge van transacties binnen de fiscale eenheid, tenzij deze transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en de omvang van die andere (...) vennootschap passende normale bedrijfsuitoefening."

. Gewijzigde standaardvoorwaarden werden gepubliceerd in Stcrt. 27 februari 1976, nr. 41 . De desbetreffende voorwaarde werd geredigeerd:

"Indien de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd tengevolge van transacties binnen de fiscale eenheid en aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van de stille reserves, inclusief goodwill, die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij aanwezig zijn, dan wel een bedrag ter grootte daarvan, anders dan door verkoop van de aandelen in de dochtermaatschappij ten goede is gekomen aan de moedermaatschappij (...), voordat sindsdien zes boekjaren zijn geëindigd, worden bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de activa en de passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) gesteld op de waarde in het economisch verkeer. Het bepaalde in de vorige volzin vindt geen toepassing indien de daarbedoelde transacties uitsluitend plaatsvonden in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening."

E. . D. Juch betoogde op de Belastingconsulentendag '77 (zie J. Verburg, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, 1977, blz. 60, onder 2):

"(...) Wat [onder in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening] moet worden verstaan is niet duidelijk. De bedoeling van de 16e (...) standaardvoorwaarde is daarentegen wel duidelijk. Men wil voorkomen dat de moedermaatschappij activa met grote stille reserves binnen de fiscale eenheid aan een dochtermaatschappij overdraagt, waarna de moedermaatschappij op indirecte wijze die stille reserves realiseert (...) door verkoop van de dochtermaatschappij (...)"

F. . A. J. van Soest, De regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting (Artikel 15 Wet Vpb 1969), 1983, betoogt:

"(blz. 107) (...) 5.3. De "besmette" transacties (...) De strekking van [de 16e standaardvoorwaarde] laat mijns inziens (...) toe de beperking "tenzij deze transacties plaatsvinden in het kader van een bij de aard en omvang van die andere vennootschap passende normale bedrijfsuitoefening" te beschouwen als de normale situatie. (...) (blz. 108) (...) naar mijn mening [is] niet duidelijk geworden wat de exacte inhoud van de niet besmette transacties is, daar deze transacties nauwelijks nader bepaald zijn. Naar de tekst van de voorwaarde zou het zonder vergoeding door de dochtermaatschappij beschikken over een aan de moedermaatschappij behorende postzegel de sanctie al in het leven roepen. Naar mijn mening zal echter, gezien het anti-misbruik karakter van de bepaling slechts dan van een naar zijn aard besmette transactie gesproken kunnen worden indien met de transactie beoogd wordt een stille reserve zonder afrekening te realiseren. Gezien de redactie van de huidige 16e standaardvoorwaarde zal de bewijslast op dit punt in principe bij belastingplichtige berusten. (...) In de toelichting op het amendement [-Peijnenburg] worden (...) verschuivingen veroorzaakt door de taakverdeling in het kader van een normale bedrijfsuitoefening in ieder geval tot de niet "besmette" transacties gerekend. Ik deel de mening (...) dat hierbij moet worden gedacht aan de taakverdeling (binnen het concern) zoals die van oudsher was."

G. . Verburg, Vennootschapsbelasting, 1984, blz. 244, betoogt dat met

"(...) de zestiende standaardvoorwaarde (...) Bedoeld is te verhinderen dat de moedermaatschappij de fiscale eenheid zou hanteren als middel om in beginsel belastbare winsten in bij haar vrijgestelde winsten om te zetten. (...)"

"a. Indien 1. de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd ten gevolge van transacties binnen de fiscale eenheid en voorts 2. aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van de stille reserves (...) die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij aanwezig zijn, dan wel een bedrag ter grootte van een deel daarvan (...) bij vervreemding van aandelen in de dochtermaatschappij (...) ten goede is gekomen aan de moedermaatschappij (...) worden bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de activa en passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) gesteld op de waarde in het economisch verkeer (...) b. Het bepaalde onder a vindt geen toepassing indien (...) 2. de onder a.1 bedoelde transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening."

. De bijbehorende toelichting houdt in (resolutie van 20 november 1986, nr. 286-882, BNB 1987/42 ):

"(blz 256, regel 54) 8.1. (...) (blz. 257, regels 5-41) Bij de parlementaire behandeling van (...) artikel 30 is door mijn toenmalige ambtsvoorganger toegezegd dat in de standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 15 (...) een soortgelijke voorziening zou worden getroffen. Dit heeft bij het opstellen van de standaardvoorwaarden voor fiscale eenheden (...) geleid tot de opname van de 16e standaardvoorwaarde (oud) die inhoudelijk geheel overeenstemde met de bepaling uit artikel 30, tweede lid. (...) 8.2. 17e Standaardvoorwaarde (oud) In de praktijk is gebleken dat constructies werden toegepast die, materieel bezien, sterke gelijkenis vertoonden met het vorenbedoeld oneigenlijk gebruik van de fiscale eenheid dat de (...) 16e standaardvoorwaarde (oud) beoogde te keren. Het gemeenschappelijke kenmerk (...) is dat tijdens het bestaan van de fiscale eenheid bepaalde vermogensverschuivingen tussen moedermaatschappij en dochtermaatschappij worden bewerkstelligd gepaard gaande met een beschikken over de stille reserves begrepen in vermogensbestanddelen die aan de dochtermaatschappij toebehoren. Teneinde dit tegen te gaan is (...) een extra voorwaarde (...) toegevoegd. (...) (blz. 258, regels 41-54) 9. Interne reorganisatie binnen een fiscale eenheid 9.1. Overdracht zelfstandig onderdeel onderneming Indien een (...) vennootschap ter bewerkstelliging van een interne reorganisatie wenst over te gaan tot de overdracht van een zelfstandig onderdeel van haar onderneming aan een dochtermaatschappij, staan in beginsel twee wegen open om belastingheffing over stille reserves bij de overdracht te voorkomen. Verzocht kan worden de overdracht te doen plaatsvinden op de voet van artikel 14, tweede lid (...); de overdracht kan ook fiscaal geruisloos plaatsvinden nadat met de desbetreffende dochtermaatschappij een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 (...) tot stand is gekomen. (...) Zowel in de voorwaarden welke aan de toepassing van artikel 14, tweede lid, worden verbonden als in die welke bij de totstandkoming van een fiscale eenheid worden gesteld komt een voorziening voor tegen oneigenlijk gebruik van de (...) bepaling. (blz. 259, regels 12-28) (...) Ik heb (...) aanleiding gevonden goed te keuren dat het bepaalde in de 16e standaardvoorwaarde (...) geen toepassing vindt indien de in die voorwaarde bedoelde transactie binnen de fiscale eenheid geen andere is geweest dan de overdracht van één of meer zelfstandige onderdelen van een onderneming aan de dochtermaatschappij, mits het ten goede komen binnen de in die voorwaarde vermelde termijn uitsluitend heeft plaatsgevonden door de vervreemding van de aandelen in die dochtermaatschappij en mits die vervreemding niet heeft plaatsgevonden binnen een periode van drie jaar sedert de (laatste) overdracht. (...) 9.2. (...) Indien de overdracht (...) een gehele onderneming betreft is het bepaalde in punt 9.1 van overeenkomstige toepassing. (...)"

"dat (...), zoals de Inspecteur met een beroep op de toelichting op het amendement_Peijnenburg , dat heeft geleid tot de totstandkoming van de slotpassage van artikel 30, lid 2, eerste volzin, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en onder verwijzing naar de nauwe samenhang tussen deze slotpassage en de tweede volzin van de 14e standaardvoorwaarde terecht heeft betoogd, de uitzonderingsbepaling van de tweede volzin van de 14e standaardvoorwaarde niet van toepassing is bij het " "volstorten van een lege dochtermaatschappij" ", derhalve niet in een situatie als de onderhavige waarin een moedermaatschappij onmiddellijk na de oprichting van een dochtermaatschappij een goodwill met een waarde in het economische verkeer van f 750.000 om niet aan deze dochtermaatschappij overdraagt (...)"

2. . Verburg betoogde (onder 5, blz. 726):

"De transactie tussen de fiscaal gevoegde moeder_ en dochtermaatschappij d.d. 31 december 1975 valt onder de reikwijdte van de 14e voorwaarde. De fiscale eenheid ving op 17 december 1975 aan. Er hebben zich naar 's Hofs feitelijke vaststelling verschuivingen van stille reserves voorgedaan van moeder_ naar dochtermaatschappij. Er is in casu geen sprake van volstorting der aandelen in de dochtermaatschappij, gerealiseerd door inbreng vanwege de moedermaatschappij van activa met stille reserves, het geval dat De Vries en Sillevis op het oog hebben als zij te kennen geven dat de kwalificatie besmette transactie daarop niet van toepassing is (...) Voor mij is het (...) de vraag of de inbreng als hierboven weergegeven wel kan worden gerangschikt onder de transacties als bedoeld in de 14e voorwaarde. Deze voorwaarde ziet immers op "transacties binnen de fiscale eenheid". Van zodanige inbreng, t.w. die ter voldoening aan de verplichting tot volstorting der aandelen kan immers niet veel anders gezegd worden dan dat hij de aanvang van de fiscale eenheid markeert. (...) Het verwijt dat De Vries en Sillevis redenerende, gelijk zij doen, de ratio van de voorwaarde miskennen, houdt m.i. onvoldoende rekening met de (alleszins respectabele) overtuiging dat terughoudendheid geboden is bij de uitleg van ministeriële voorwaarden die pretenderen een wettelijke faciliteit in te kaderen. (...)"

K. . Naar Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel 5, art. 15 Wet Vpb. 1969, aant. 24, blz. 380 (Suppl. 305 (mei 1993)), betoogt,

"(...) is bij de uitzondering gedacht aan overdrachten die plaatsvinden in het kader van de taakverdeling binnen de fiscale eenheid zoals die van oudsher was (...)"

L. . R. J. de Vries, a. w., betoogt:

"(blz. 87) 4.3.6. "BESMETTE" TRANSACTIES EN DE HOLDINGOPBOUW (...) Ingeval de feitelijk door de dochtermaatschappij ontplooide activiteiten niet overeenstemmen met die, welke in de statuten omschreven staan, moet naar mijn mening uitsluitend betekenis worden toegekend aan de feitelijk door de dochter verrichte werkzaamheden. Sluit de overdracht aan bij de statutaire doelomschrijving, maar gaat de dochtermaatschappij zich (kort) na de transfer met (geheel) andere activiteiten bezig houden, dan kan (...) sprake [zijn] van een "besmette" transactie. (...) Alhoewel aan De Vries/Sillevis moet worden toegegeven, dat - mits de feitelijke ondernemingsuitoefening van de nieuw opgerichte dochter congrueert met haar statutaire doelomschrijving - vanuit tekstueel oogpunt weinig tegen hun standpunt (blz. 88) valt in te brengen acht ik hun benadering toch zozeer indruisen tegen de (...) strekking van svw 16 dat ik haar niet kan onderschrijven. Deze (...) zienswijze heeft namelijk tot gevolg dat de belastingplichtigen voor wat betreft de interne overdrachten van (...) ondernemingen op zeer eenvoudige wijze aan svw 16 kunnen ontsnappen. (...)"

N. . K. Rijks, Het instituut van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Fiscale brochures FED, Vpb, 6e druk, 1996, nr. 4.7.4, blz. 71, betoogt,

"(...) dat alle handelingen waardoor het vermogen van de dochtermaatschappij op enigerlei wijze wordt beïnvloed, aanleiding kunnen geven tot de sanctie van de 16e s.v.w.; dus niet alleen de vaak als voorbeeld genoemde overdracht van bedrijfsmiddelen, maar ook transacties in het normale goederen- en dienstenverkeer (...)"

"Belanghebbendes stelling dat de (...) overdracht van ondernemingsactiviteiten plaatsvond in het kader van een bij de aard en omvang van de dochter passende normale bedrijfsuitoefening kan niet als juist worden aanvaard. Belanghebbendes uitleg vindt geen steun in de tekst van de voorwaarde en de geschiedenis van de totstandkoming ervan."

"(blz. 251) (...) 4. De gebruikelijke aanduiding "standaardvoorwaarden" brengt (...) niet mede, dat zij in het algemeen door een eenvoudige wilsverklaring (...) en/of beslissing (...) op het concrete geval van toepassing worden. Van geval tot geval stelt de minister (...) vast, welke voorwaarden gesteld worden. De "standaardvoorwaarden" hebben daarbij de functie van een model. (...) (blz. 252) (...) 6. Uit het vorenstaande volgt, dat de "standaardvoorwaarden" naar haar inhoud en strekking geen naar buiten werkende, tot een ieder gerichte algemene regelingen zijn (...) en dat derhalve in cassatie niet onderzocht kan worden, of zij zijn geschonden of verkeerd toegepast. Hetzelfde geldt voor de in het concrete geval gestelde voorwaarden, ook voor zover zij met de standaardvoorwaarden overeenstemmen. 7. Voor toetsing in cassatie komt de toepassing van de voorwaarden derhalve slechts in aanmerking wat betreft de motivering van de rechterlijke uitspraak, alsmede wat betreft de eventuele schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur."

2. . Uw Raad overwoog (onder 4.2, blz. 264, regels 21-49):

"(...) zoals uit de aanhef van [de standaardvoorwaarden] blijkt zullen deze in het algemeen worden gesteld doch zijn afwijkingen naar gelang van de omstandigheden van het individuele geval mogelijk. Hieruit volgt dat die voorwaarden slechts de functie vervullen van een model. (...) Mitsdien zijn die voorwaarden naar haar inhoud en strekking geen naar buiten werkende tot een ieder, die het aangaat, gerichte algemene regelingen. Hieruit volgt dat in cassatie niet onderzocht kan worden of zij zijn geschonden. Voorts bestrijdt het middel de uitlegging die het Hof heeft gegeven aan de (...) derde voorwaarde onder letter a, eerste volzin. Het Hof heeft echter, door deze volzin uit te leggen (...) een oordeel van feitelijke aard gegeven (...) Ten slotte keert het middel zich tegen 's Hofs oordeel dat bij de interpretatie van de (...) voorwaarden er veeleer aanleiding bestaat rekening te houden met de bedoelingen welke de Minister (...) heeft gehad bij de vaststelling van de standaardvoorwaarden, dan met de bedoeling die belanghebbende heeft gehad bij de aanvaarding van de voorwaarden. Weliswaar is bij bovenvermelde interpretatie beslissend de betekenis die belanghebbende redelijkerwijs aan de haar gestelde voorwaarden mocht toekennen doch daarbij dient rekening gehouden te worden met de bedoeling die mede gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van (...) de Wet (...) aan de Minister (...) moet worden toegedacht. Dit laatste heeft het hof met zijn evenvermeld oordeel kennelijk tot uitdrukking willen brengen."

"(...) heeft de inspecteur bij afweging van alle betrokken belangen in redelijkheid niet kunnen komen tot het besluit de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging niet verder kwijt te schelden dan tot op 50% van het bedrag van de enkelvoudige belasting. Een zodanige afweging leidt naar 's Hofs oordeel tot een kwijtschelding tot op 10% van het bedrag van de enkelvoudige belasting (...)"

"4.4. (...) Tot dusver (...) heeft de Hoge Raad [de] vraag [of de in de Leidraad vervatte regels als "recht" in de zin van artikel 99, lid 1, onder 2o, van de Wet op de rechterlijke organisatie, over schending waarvan met vrucht in cassatie kan worden geklaagd, moeten worden aangemerkt] ontkennend beantwoord. 4.5. Dit antwoord is thans echter aan heroverweging toe. Gelet op de steeds gewichtiger rol die beleidsregels zijn gaan spelen bij het bepalen van de verhouding tussen overheid en burger, en gezien de daarmee samenhangende behoefte aan eenvormige interpretatie van en zekerheid omtrent de inhoud en strekking van die regels, is het wenselijk dat de - onder meer op het bewaken van de rechtseenheid gerichte - taak van de cassatierechter zich mede tot de uitlegging van zodanige regels uitstrekt. 4.6. Een en ander geeft grond om (...) onder "recht" in meergemelde zin mede te begrijpen door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die (...) het bestuursorgaan (...) op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. Daaraan doet niet af dat de aard van de gebondenheid aan een zodanige regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken. 4.7. Als behoorlijke bekendmaking in de hier bedoelde zin kan gelden de plaatsing in de Staatscourant of in een (...) andere door of met goedvinden dan wel medeweten van de overheid gedane bekendmaking op zodanige wijze dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn. 4.8. Opmerking verdient dat (...) de rechter niet tot ambtshalve toepassing ervan is gehouden, hetgeen meebrengt dat de cassatierechter slechts gehouden is over schending van beleidsregels te oordelen indien en voor zover over zodanige schending in cassatie is geklaagd. (...) 4.10. (...) de rechter die (...) na gegrondbevinding van het tegen een kwijtscheldingsbesluit van de inspecteur ingestelde beroep, zelfstandig bepaalt in welke mate de opgelegde verhoging voor kwijtschelding in aanmerking komt, [vervult] een rechterlijke taak (...) Hieruit volgt dat (...) geen gebondenheid van de rechter aan de Leidraad [bestaat] voor zover het de uitoefening van zijn evenbedoelde taak betreft, met dien verstande evenwel dat het de rechter niet vrijstaat om (...) de opgelegde verhoging voor een geringer gedeelte kwijt te schelden dan de Leidraad aan de inspecteur voorschrijft. (...)"

4. . Den Boer annoteerde (onder 2, ad d, blz. 1380, regels 49-54):

"(...) Vrijwel zeker zal dit niet gelden voor publikaties als de standaardvoorwaarden voor de toepassing van art. 18 Wet IB 1964 en art. 14 en 15 Wet Vpb. 1969. In zijn arrest van (...) 1985 (...) besliste de Hoge Raad expliciet dat die voorwaarden "naar inhoud en strekking geen naar buiten werkende tot een ieder, die het aangaat, gerichte algemene regelingen" zijn. Daarin brengt het onderhavige arrest geen wijziging."

5. . Wattel annoteerde (onder 5, blz. 697):

"(...) Standaardvoorwaarden maken naar mijn gevoel nog steeds geen deel uit van het recht in de zin van art. 99 RO. Nog steeds geldt immers het bezwaar (...): weliswaar zullen in het algemeen (in standaardgevallen) de standaardvoorwaarden worden gesteld, maar: "(...) afwijkingen (zijn) naar gelang van de bijzondere omstandigheden van het individuele geval mogelijk. Hieruit volgt dat die voorwaarden slechts de functie vervullen van een model". En de cassatierechter kan zich niet verdiepen in de vraag of een bepaald geval een standaardgeval is of niet, en zo niet, welke afwijkingen van de standaard dan geboden zijn, want daarmee zou hij midden in de feitelijke vragen terecht komen."

"(...) is duidelijk, dat de Hoge Raad bereid is, de standaardvoorwaarden inhoudelijk te toetsen, hoewel uit het arrest niet duidelijk wordt, of de standaardvoorwaarden nu ook "recht" vormen in de zin van art. 99 RO. (...)"

"(blz. 469, rechterkolom) (...) dat (...) (blz. 470, linkerkolom) (...) de Richtlijn OM Belastingdienst (...) moet worden beschouwd als "recht" in de zin van art. 99 Wet RO. Deze richtlijn bevat immers door de procureurs-generaal bij de hoven vastgestelde en behoorlijk bekend gemaakte regels, die (...) het OM (...) op grond van beginselen van behoorlijke procesorde binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast."

2. . Naar Wattel, FED 1991/131, blz. 404, betoogde,

"(...) levert deze beschikking (...) een sterke aanwijzing op dat (...) ook standaardvoorwaarden "recht" zullen blijken te zijn. De door de strafkamer bedoelde vervolgingsrichtlijn voor fiscale delicten (...) is immers, net zo als fiscale standaardvoorwaarden, een regeling met het karakter van een model waarvan (dus) in individuele gevallen afgeweken kan worden. (...)"

"(...) aan dat er (nog) geen aanleiding bestaat (...) te veronderstellen [dat uw Raad in arrest 28 maart 1990 (...) ook standaardvoorwaarden op het oog had gehad toen hij het begrip "recht" in de zin van artikel 99 RO ruimer opvatte dan voorheen]"

2. . Uw Raad overwoog (onder 3.4):

"(blz. 1242, van regel 51 af) Het Hof heeft de voorwaarde (...) aldus uitgelegd dat voor de toepassing van de daarin opgenomen sanctie niet van belang is de herkomst van de geldmiddelen waarmee de schuldig gebleven koopprijs voor de overgedragen bedrijfsmiddelen wordt afgelost. Deze uitleg is evenwel onbegrijpelijk, nu uit de tekst van de voorwaarde en de daarop gegeven toelichting onmiskenbaar blijkt dat de sanctie slechts dient te worden toegepast, (blz. 1243, tot en met regel 7) indien de fiscale eenheid - anders dan door vervreemding van aandelen - oneigenlijk wordt gebruikt doordat de schuldig gebleven prijs voor overgedragen bedrijfsmiddelen wordt afgelost uit met van derden verkregen geldmiddelen. De stukken van het geding geven geen aanleiding tot de veronderstelling dat zulks zich heeft voorgedaan zodat moet worden aangenomen dat dit niet het geval is. Van een oneigenlijk gebruik in bovengenoemde zin kan derhalve niet worden gesproken zodat voor toepassing van de in de voorwaarde vervatte sanctie geen plaats is."

3. . Naar R. J. de Vries annoteerde (onder 1),

"(blz. 1193) (...) moet waarschijnlijk vastgesteld worden dat de Hoge Raad aan zijn in (...) arresten (...) (blz. 1194) uitgezette koers heeft vastgehouden. Deze arresten houden in dat over de interpretatie van (standaard)voorwaarden (...) in cassatie niet kan worden geklaagd. (...) Indien mijn voormelde vaststelling juist is (...), valt zulks vanuit een oogpunt van fiscale rechtsbescherming mijns inziens ernstig te betreuren. (...)"

"(...) 3.1 Het (...) middel keert zich (...) met een rechtsklacht (...) tegen de uitleg die het hof heeft gegeven aan de (...) Algemene Voorwaarden (...) 3.2 De rechtsklacht stuit af op het bepaalde in art. 99 lid 1 onder 2o Wet RO, aangezien die Algemene Voorwaarden niet kunnen worden aangemerkt als "recht" in de zin van deze wetsbepaling over schending waarvan in cassatie met vrucht kan worden geklaagd. Blijkens hun inhoud behelzen zij een regeling (...) kennelijk bestemd (...) om te worden opgenomen in overeenkomsten (...) Het gaat hier derhalve niet om (...) algemeen verbindende voorschriften, noch ook om door de gemeente vastgestelde beleidsregels die haar op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, maar om voorwaarden die hun bindende kracht telkens slechts ontlenen aan de individuele overeenkomst waarin zij (...) zijn opgenomen. Zodanige voorwaarden kunnen niet gelden als "recht" in voormelde zin, ook niet indien een van de partijen bij zulk een overeenkomst steeds de overheid is. (...)"

2. . MS annoteerde (onder 1, blz. 2866, linkerkolom):

"Sinds vaststaat dat beleidsregels recht in de zin van art. 99 Wet RO vormen (...), rijst de vraag of algemene voorwaarden die door de overheid worden gehanteerd ook als zodanig beschouwd moeten worden. (...) de Hoge Raad [geeft] een ontkennend antwoord."

G. . Naar R. E. C. M. Niessen, Cassatie in belastingzaken, FED Fiscale brochures, Div., 2e druk, 1992, onder 4.4, blz. 45, betoogt,

"(...) zal een belastingplichtige, ingeval zich bij hem geen bijzondere omstandigheden voordoen, kunnen verlangen dat aan hem geen ongunstiger voorwaarden worden gesteld dan die van de gepubliceerde voorwaarden; verder worden in een bepaalde periode aan de belastingplichtigen die daarvoor in aanmerking komen, steeds dezelfde regels opgelegd, zodat zij ook erop mogen rekenen dat die regels ten aanzien van hen op dezelfde wijze worden toegepast. Niettegenstaande de omstandigheid dat de standaardvoorwaarden het karakter van een model hebben (...), is hun werking op verschillende wijzen verbonden met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, en hebben zij door de algemene toepassing van het model externe werking. Het komt mij dan ook voor dat het arrest HR BNB 1990/194 zowel naar tekst als naar strekking ook voor deze beleidsregels geldt."

H. . H. B. Hieltjes, WFR 1992/5998, blz. 283, onder 6.1, betoogt,

"(...) dat de standaardvoorwaarden voldoen aan de eisen die het Leidraadarrest aan de inhoud en strekking van bestuurlijk recht stelt. De standaardvoorwaarden lenen zich naar inhoud en strekking ertoe jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregel te worden toegepast. Met betrekking tot de strekking merk ik op dat strekking is, dat zij worden toegepast bij alle gevallen waarin er geen sprake is van bijzondere omstandigheden (...)"

I. . Den Boer, BNB 1993/196, betoogt (onder 2, blz. 1438, regels 29-35):

"De benaming "standaardvoorwaarden" lijkt mij (...) enigszins misleidend; beter zou men kunnen spreken van "modelvoorwaarden" voor normale gevallen. Men dient ze dus eerder te vergelijken met de "algemene voorwaarden" van art. 231 e.v. Boek 6 BW, dan met de "standaardregelingen" van art. 214 Boek 6 BW. Asser-Hartkamp II, negende druk, nr. 377, zegt hierover: "Standaardregelingen vormen recht in de zin van art. 99 Wet RO; algemene voorwaarden niet, volgens de huidige stand van de rechtspraak ook niet als zij door een overheidsorgaan worden gebruikt.""

J. . Langereis, Belastingprocedures, 4e druk, 1994, nr. 13.4.5, blz. 182, betoogt,

"(...) dat het criterium van BNB 1990/194 (...) is dat (...) de regels zich "naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast". De conclusie lijkt gerechtvaardigd dat ook de standaardvoorwaarden recht vormen in de zin van art. 99 RO. Deze conclusie wordt gesteund door de laatste zin van rechtsoverweging 4.6: "Daaraan doet niet af dat de gebondenheid aan een zodanige regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken." Die zin kan betrekking hebben op standaardvoorwaarden. Er laten zich immers geen andere beleidsregels denken waaraan het bestuursorgaan zich onder bepaalde omstandigheden niet gebonden behoeft te achten. Weliswaar kan een cassatierechter zich niet verdiepen in de vraag of een bepaald geval een standaardgeval is of niet, en zo niet, welke afwijkingen van de standaard dan geboden zijn, aangezien hij daarmee midden in de feitelijke vragen terecht zou komen. De omstandigheid dat standaardvoorwaarden recht zijn in de zin van art. 99 RO brengt echter niet mee dat de Hoge Raad zich zal moeten bezighouden met de vraag of al dan niet terecht is afgeweken van de standaardvoorwaarden, want die taak is bij uitsluiting aan de feitelijke rechters, de gerechtshoven, opgedragen. Het belang dat ook standaardvoorwaarden tot het in art. 99 RO bedoelde recht zouden behoren is dat de uitlegging ervan niet langer aan de feitenrechter zal zijn voorbehouden. (...)"

K. . Van Soest Belastingen, 18e druk, 1995, blz. 516, betoogt,

"(...) dat de standaardvoorwaarden "zich naar hun inhoud en strekking (niet) ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast". (...)"

"Zou de regeling (...), zoals het Hof (...) heeft geoordeeld, (...) in de "voorwaarden" gezocht moeten worden, dan is de uitlegging (...) van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat zij in cassatie niet getoetst kan worden."

2. . Uw Raad overwoog dat (onder 3.3, blz. 126, regels 37-40)

"(...) de gestelde voorwaarden geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat de terugwenteling van het verlies dient plaats te vinden door vermindering van de aan de dochtervennootschap voor 1983 opgelegde aanslag en dat een zodanige vermindering uitsluitend aan de dochtermaatschappij kan worden verleend."

. R. J. de Vries annoteerde (onder 5 ):

"(blz. 333) (...) Alhoewel de formulering van de Hoge Raad bij een eerste kennisneming mogelijk de opvatting doet postvatten dat hij tot een zelfstandige uitleg van voorwaarde 3 (...) is overgegaan, is zulks naar mijn mening niet het geval. De Hoge Raad overweegt namelijk niet dat het hof terecht heeft beslist dat de terugwenteling van het in 1986 geleden verlies dient plaats te vinden door vermindering van de aan dochtermaatschappij A BV over het jaar 1983 opgelegde aanslag (...) Uit de terminologie "terecht" kan in het algemeen worden afgeleid dat het om een rechtsoordeel van het hof gaat dat de Hoge Raad volledig heeft onderzocht en voorts volkomen juist acht. (...) Ook maakt de Hoge Raad geen gebruik van een formulering die refereert aan een zogenaamd gemengd oordeel (...) De Hoge Raad neemt in casu een feitelijke beslissing door te overwegen dat de gestelde voorwaarde 3 (...) geen andere uitlegging toelaat (...) (blz. 334) Concluderend meen ik dan ook te mogen stellen dat het onderhavige arrest er geen blijk van geeft dat de Hoge Raad bereid zou zijn om standaardvoorwaarden als recht in de zin van art. 99 Wet RO te beschouwen."

M. . R. W. Tieskens, WFR 1996/6183, blz. 133, onder 2, betoogt,

"(...) dat als zou blijken dat de Hoge Raad van mening is dat standaardvoorwaarden geen recht zijn in de zin van art. 99 RO dat ernstig moet worden betreurd. Met zo'n beslissing is geen redelijk belang gediend. Integendeel, het is in het belang van belastingplichtige als eens en voor altijd door de Hoge Raad wordt vastgesteld dat zulke voorwaarden wel tot het recht behoren en derhalve ook door hem kunnen worden uitgelegd. (...)"

N. . Niessen, BNB 1996/50, noemt het

"(blz. 432, van regel 46 af) (...) opvallend dat [HR 18 oktober 1995, nr. 30.642, BNB 1996/50] de uitlegging door het Hof van het begrip "waarde in het economische verkeer" zoals gebezigd in de (standaard)voorwaarden vol toetst. Impliciet ligt aan 's Hofs oordeel ten grondslag het (feitelijke) oordeel dat het begrip "waarde in het economische verkeer" in de standaardvoorwaarden is gebezigd overeenkomstig zijn betekenis in de wet. Daarvan uitgaande kan de Hoge Raad (...) toetsen of de lagere rechter dat begrip op de juiste wijze (blz. 433, tot en met regel 3) heeft uitgelegd (...) Maar uit dit arrest kan niet worden opgemaakt dat de Hoge Raad ook de uitlegging van andere begrippen uit de (standaard)voorwaarden tot zijn taak rekent."

"Onder beleidsregel wordt verstaan: een bij besluit vastgestelde algemene regel (...) omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan."

2. . De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1993-1994 - 23.700, nr. 3, hield in:

"(blz. 112, 2e al. v. o.) (...) Indien (...) een bestuursorgaan in een beleidsregel aangeeft in welke gevallen en onder welke voorwaarden het overeenkomsten zal aangaan, zullen burgers daarop mogen afgaan, zoals zij ook mogen afgaan op soortgelijke regels voor het verstrekken van subsidies. (laatste al.) Indien vervolgens een overeenkomst onder de aangegeven voorwaarden is aangegaan, zullen die voorwaarden vanaf dat moment de partijen bij de overeenkomst niet meer binden als beleidsregel, maar als onderdeel van de overeenkomst. Voor die situatie heeft de Hoge Raad (HR 10-1-1992 (...)) beslist dat de door een gemeente gepubliceerde algemene voorwaarden (...) (blz. 113, 1e al.) geen recht in de zin van artikel 99 Wet R.O. zijn (...) In het midden kan blijven of het ook in die situatie niet wenselijk zou zijn in het belang van de rechtseenheid de algemene voorwaarden als recht te beschouwen (...) De wetgever behoeft op dit moment geen standpunt in te nemen over de uitleg van artikel 99 Wet R.O. (2e al.) Wel is het van belang te constateren dat in gevallen, waarin nog geen overeenkomst is gesloten maar de burger verlangt dat dit zal gebeuren conform de bekendgemaakte voorwaarden (...) de voorwaarden als beleidsregels zijn aan te merken."