Hoge Raad, 16-03-1994, ZC5622, 27.764

Hoge Raad der Nederlanden

d e r d e k a m e r

nr. 27.764

16 maart 1994

PdM

ARREST

Gewezen op het beroep in cassatie van de naamloze vennootschap naar Antilliaans recht [X] N.V. te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 3 oktober 1990 betreffende de haar voor het jaar 1981 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

Aan belanghebbende is voor het jaar 1981 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.617.656,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof, dat die uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.

Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. L.F. van Kalmthout, advocaat te Rotterdam.

De Advocaat-Generaal Verburg heeft op 30 juli 1992 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, alsmede die van de Inspecteur, met dien verstande dat de vernietiging van de opgelegde aanslag mogelijk eerst kan worden geëffectueerd als het verzoek om een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 tussen belanghebbende en haar moedermaatschappij, (alsnog) is ingewilligd.

3. Beoordeling van de middelen van cassatie

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

3.1.1. Belanghebbende is een naar Antilliaans recht opgerichte naamloze vennootschap, die in civielrechtelijk opzicht niet wezenlijk verschilt van een naar Nederlands recht opgerichte naamloze vennootschap. Zij is in elk geval vanaf 1 januari 1981 feitelijk in Nederland gevestigd.

3.1.2. Belanghebbende houdt zich overeenkomstig haar statutaire doelstelling bezig met het beleggen in effecten. Zij behaalde in het onderwerpelijke jaar een belastbare winst van ƒ 2.617.656,--.

3.1.3. Alle aandelen in belanghebbende - hierna ook: de dochtervennootschap - worden gehouden door een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap (de moedervennootschap), die ook in Nederland is gevestigd.

3.1.4. Het boekjaar van de beide vennootschappen is gelijk aan het kalenderjaar. Voor het bepalen van de (fiscale) winst zijn bij die vennootschappen dezelfde bepalingen van toepassing.

3.1.5. De moedervennootschap heeft in het onderwerpelijke jaar een aanmerkelijk verlies geleden, dat groter is dan de in dit jaar door belanghebbende behaalde belastbare winst.

3.1.6. Een bij brief van 28 december 1981 aan de Staatssecretaris van Financiën gedaan verzoek om de moedervennootschap en belanghebbende met ingang van 1 januari 1981 te verenigen op de voet van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) is bij beschikking van 17 november 1982 afgewezen.

3.1.7. Indien de moeder- en de dochtervennootschap op de voet van artikel 15 van de Wet gedurende 1981 zouden zijn verenigd, zou door de fiscale eenheid geen vennootschapsbelasting verschuldigd zijn.

3.1.8. De moeder- en de dochtervennootschap zijn bereid de standaardvoorwaarden, als gepubliceerd in de Nederlandse Staatscourant van 20 november 1986, nr. 225, te aanvaarden. Ter zitting voor het Hof hebben partijen eenparig verklaard dat de fiscale eenheid tot stand zou zijn gekomen indien belanghebbende naar Nederlands recht zou zijn opgericht.

3.2. In geschil is of belanghebbende er recht op heeft om met ingang van 1 januari 1981 op de voet van artikel 15 van de Wet te worden verenigd met de moedervennootschap.

3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 2, lid 1, ten eerste, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 als binnenlandse belastingplichtige noemt "vennootschappen, welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld (naamloze vennootschappen en commanditaire vennootschappen op aandelen)" terwijl artikel 27 van het Besluit op de Winstbelasting 1940 - dat volgens artikel 32 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 van kracht was gebleven - als dochter uitsluitend naamloze vennootschappen noemt en als moeder "een belastingplichtige", en dat deze teksten in onderlinge samenhang gelezen meer aanleiding geven voor een "generieke" uitleg van het begrip "naamloze vennootschap" in artikel 27 van het Besluit op de Winstbelasting 1940 (in die zin dat dit begrip mede naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen omvat) dan het huidige woordgebruik in de artikelen 2 en 15 van de Wet voor de begrippen "naamloze en besloten vennootschap" in artikel 15. Hierbij sluit aan, aldus het Hof, dat de Inspecteur heeft erkend dat in het verleden voeging met een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap wel eens werd toegestaan, zij het dat dit thans niet meer gebeurt.

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat, gelet op de tekst van de artikelen 2 en 15 van de Wet en de geschiedenis van de totstandkoming van die bepalingen, overeenkomstig de redenering van advocaat-generaal mr. J. Verburg in zijn conclusie voor HR 29 juni 1988, BNB 1988/331, punt 5, onder "naamloze en besloten vennootschap" in de zin van genoemde artikelen slechts kunnen worden verstaan naar Nederlands recht opgerichte naamloze en besloten vennootschappen.

3.4. Het tegen dit oordeel gerichte primaire middel faalt.

Bij gebreke van enige aanwijzing voor het tegendeel dient te worden aangenomen dat het begrip naamloze vennootschap in artikel 15 van de Wet dezelfde inhoud heeft als in artikel 2.

In de met artikel 2 overeenkomende bepalingen in de Wet op de Dividend- en Tantièmebelasting en het Besluit op de Winstbelasting 1940 had de term naamloze vennootschap mede betrekking op daarmee overeenkomende rechtsvormen naar buitenlands recht. Met betrekking tot artikel 2 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 ligt, gelet op de bewoordingen van deze bepaling, een uitlegging in diezelfde zin voor de hand.

In artikel 2 van de Wet (in de oorspronkelijke tekst) werden - voor zover te dezen van belang - als belastingplichtigen aangemerkt naamloze vennootschappen, commanditaire vennootschappen op aandelen en andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. In de Memorie van Antwoord bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet werd de toevoeging van "andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld" als volgt toegelicht: "dat, hoewel een belastingwet als de onderhavige ongetwijfeld in de eerste plaats de n.v. in het oog behoort te vatten, er goede redenen zijn aan te voeren om onder het bereik van deze belasting naast de n.v. en de commanditaire vennootschap op aandelen ook andere vennootschappen met een geheel of ten dele in aandelen verdeeld kapitaal te brengen. De ondergetekenden denken hierbij in het bijzonder aan de omstandigheid dat hier te lande buitenlandse ondernemingen werkzaam kunnen zijn, waarvan de rechtsvorm afwijkt van het Nederlandse recht, doch die in economische functie met de n.v. of de commanditaire vennootschap op aandelen overeenstemmen. Het behoeft geen betoog, dat het wenselijk is ook deze ondernemingen in de onderhavige belasting te betrekken. Dit kan echter niet anders geschieden dan door bij de regeling van de belastingplicht (zowel de binnenlandse als de buitenlandse) een enigszins ruime formulering te kiezen." (Kamerstukken II 1962/1963, 6000, nr 9, blz. 5-6).

Gelet op deze toelichting moet worden aangenomen dat de wetgever ervan uitging dat de term naamloze vennootschap, anders dan in het verleden, niet mede betrekking had op daarmee overeenkomende lichamen naar buitenlands recht, doch dat deze lichamen dienden te worden begrepen onder "andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld". Dit brengt mee dat onder naamloze vennootschappen in artikel 15 slechts kunnen worden verstaan vennootschappen die zijn opgericht naar Nederlands recht.

Deze uitlegging vindt bevestiging in de omstandigheid dat in artikel 15 een limitatieve opsomming wordt gegeven van een aantal in het Nederlandse recht specifiek geregelde vormen van rechtspersonen die kunnen deel uitmaken van een fiscale eenheid, in welke opsomming de in artikel 2 vermelde groep "andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld" niet is opgenomen. Ook dit houdt een aanwijzing in, dat in die bepaling de uitdrukking naamloze vennootschappen slechts ziet op lichamen die als naamloze vennootschap naar Nederlands recht zijn opgericht.

3.5. Onderdeel I van het subsidiaire middel voert aan dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de rechter de Nederlandse belastingwet niet mag toetsen aan artikel 1, lid 1, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: de BRK).

Het in het onderdeel vervatte betoog is in zoverre gegrond. Doel en strekking van de BRK staan, overeenkomstig hetgeen het Hof met betrekking tot hoofdstuk II van deze regeling heeft aanvaard, niet in de weg aan toepassing van het bepaalde in artikel 1, lid 1, van de BRK, als een bijzondere regeling inzake de belastingheffing in het Koninkrijk, in afwijking van hetgeen overigens in de Nederlandse belastingwetgeving is bepaald.

3.6.1. Onderdeel II van het subsidiaire middel strekt primair ten betoge dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat van een discriminatie van belanghebbende in de zin van artikel 26 IVBP en artikel 7 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap geen sprake is, omdat naar 's Hofs oordeel een redelijke en objectieve grond voor de ongelijke behandeling van belanghebbende aanwezig is.

3.6.2. Alvorens op dit betoog kan worden ingegaan, dient te worden onderzocht of de nationale regels, daaronder begrepen de BRK, aan het maken van het gewraakte onderscheid in de weg staan.

Derhalve dient de vraag te worden beantwoord of de hiervóór in 3.5 genoemde bepaling, volgens welke - voor zover te dezen van belang - in Nederland en de Nederlandse Antillen niet volgens het eigen recht opgerichte lichamen niet worden onderworpen aan een belasting welke drukkender is dan die waaraan volgens het eigen recht opgerichte lichamen onder overigens gelijke omstandigheden worden onderworpen, meebrengt dat belanghebbende aanspraak kan maken op toepassing te haren aanzien van het bepaalde in artikel 15 van de Wet.

3.7. Ingevolge die bepaling kunnen, zoals hiervóór onder 3.4 is overwogen, uitsluitend naamloze vennootschappen en besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid als dochtervennootschap deel uitmaken van een fiscale eenheid, zodat andere aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschappen, te weten de lichamen die in artikel 2, lid 1, onder a, van de Wet worden aangeduid als "andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld" - met welke omschrijving de Wet voor wat betreft het Nederlandse recht het oog heeft op maatschappen op aandelen en daarmee overeenkomende samenwerkingsvormen - alsmede open commanditaire vennootschappen, niet als dochtervennootschap in een zodanige eenheid kunnen worden opgenomen.

3.8. Tevens volgt uit hetgeen hiervóór onder 3.4 is overwogen, dat belanghebbende voor de toepassing van de Wet is aan te merken als een "andere vennootschap", als bedoeld in laatstgenoemde bepaling, zodat zich geen discriminatie voordoet indien de rechtsvorm van belanghebbende zou overeenkomen met die van een maatschap op aandelen of een open commanditaire vennootschap.

Van zodanige overeenkomst is evenwel geen sprake. De kenmerken van de naamloze vennootschap naar het recht van de Nederlandse Antillen zijn wezenlijk verschillend van die van evengenoemde vennootschapsvormen. Daarentegen vertonen aard en inrichting van bedoelde naamloze vennootschap een zodanige overeenkomst met die van de naar Nederlands recht opgerichte naamloze vennootschap, dat, gelet op artikel 1, lid 1, van de BRK, met betrekking tot een vennootschap die zonder beperking als binnenlands belastingplichtige aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, een ongelijke behandeling ter zake van de toepassing van artikel 15 van de Wet niet geoorloofd is, tenzij de omstandigheid dat de oprichting heeft plaatsgevonden volgens een ander dan het Nederlandse rechtsstelsel in het kader van laatstgenoemd artikel zou leiden tot zodanige gevolgen dat niet kan worden gesproken van een vennootschap die te dezer zake ten opzichte van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap in gelijke omstandigheden verkeert.

3.9. Te dezer zake is het volgende van belang:

3.9.1. In de Memorie van Antwoord bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet, werd de beperking van de fiscale eenheid tot lichamen die in een bepaalde rechtsvorm zijn gegoten - destijds nog uitsluitend naamloze vennootschappen - toegelicht als volgt: "Wat de moedermaatschappij betreft wijzen ondergetekenden erop dat in het maatschappelijke verkeer slechts behoefte bestaat aan samenvoegingen van N.V.'s. Dit is niet toevallig, doch vloeit voort uit de structuur en de potentiële mogelijkheden van de N.V. Bovendien zou fiscale samenvoeging van een N.V. met een ander lichaam tot ongewenste consequenties voeren; zo zou samenvoeging van een N.V. met een coöperatie tot resultaat hebben dat de winst van de N.V. als gevolg van het bijzondere regime van de coöperaties niet meer integraal zou worden belast.".

3.10.1. Een dochtervennootschap die is opgericht naar buitenlands recht kan op die grond, ondanks haar feitelijke vestiging in Nederland, zijn onderworpen aan belastingheffing door een andere mogendheid. Hoewel de betekenis daarvan door de internationaal toegepaste regels ter voorkoming van dubbele belasting in de regel gering zal zijn, dient te worden erkend dat het fiscale regime voor de dochtervennootschap, in zijn geheel bezien, kan afwijken van dat voor de moedervennootschap. Dit brengt evenwel niet mee, dat ook bij de winstberekening voor de vennootschapsbelasting een voor de onderscheiden vennootschappen verschillend regime zal gelden; in zoverre kan niet worden gezegd, dat de fiscale eenheid tot onvoorziene gevolgen kan leiden.

3.10.2. Aan de omstandigheid dat een fiscale eenheid met een niet naar Nederlands recht opgerichte vennootschap op eenvoudige wijze - door overbrenging van de leiding naar het buitenland - kan worden verbroken, komt te dezen, op zichzelf beschouwd, geen gewicht toe, daar ook de fiscale eenheid tussen naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen op eenvoudige wijze kan worden beëindigd.

3.10.3. De heffing van de dividendbelasting van een dochtervennootschap wordt niet rechtstreeks beïnvloed door de omstandigheid dat zij deel uitmaakt of deel heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid. Wel kan worden gezegd dat een fiscale eenheid leidt tot een beperking van de waarborgen dat de daarin opgenomen vennootschappen onderling op geheel zakelijke basis zullen handelen, en dat aldus reserves van de moedervennootschap aan de dochtervennootschap kunnen toevloeien, hetgeen tot gevolg kan hebben dat de mogelijkheid tot heffing van dividendbelasting over deze reserves teloorgaat, indien de dochtervennootschap haar vestigingsplaats overbrengt naar het buitenland, en de aandelen in de dochtervennootschap door de moedervennootschap worden afgestoten. In zoverre zijn de gevolgen van de fiscale eenheid niet geheel voorzienbaar.

Daarbij moet evenwel in aanmerking worden genomen dat door de vervreemding van de aandelen in de dochtervennootschap de waarde van de mogelijkerwijs overgehevelde reserves in het vermogen van de moedervennootschap terugkeert in de vorm van de opbrengst van de vervreemde aandelen, en aldus voor toekomstige heffing van dividendbelasting beschikbaar blijft.

Voorts dient met betrekking tot een in de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap in aanmerking te worden genomen dat artikel 34, lid 2, tweede volzin, van de BRK de gevolgen voor de heffing van de dividendbelasting van verplaatsing van de werkelijke leiding van een vennootschap beperkt, indien de doorslaggevende reden voor deze verplaatsing is geweest de heffing van dividendbelasting onmogelijk te maken.

Een en ander leidt tot de gevolgtrekking dat de gevolgen voor de heffing van de dividendbelasting geen wezenlijke betekenis hebben bij de beantwoording van de vraag, of aan een naamloze vennootschap naar Antilliaans recht de mogelijkheid mag worden onthouden als dochtervennootschap te worden opgenomen in een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet.

3.10.4. Indien de dochtervennootschap haar feitelijke zetel overbrengt naar het buitenland, en de fiscale eenheid dientengevolge wordt verbroken, is de heffing van vennootschapsbelasting van de dochtervennootschap nadien beperkt tot de winst die deze behaalt met behulp van een vaste inrichting hier te lande. Zulks kan ertoe leiden dat aanvankelijk geleden verliezen, welke ten laste van de winst van de fiscale eenheid zijn gebracht, ook indien zij worden goedgemaakt door nadien buiten de vaste inrichting behaalde winsten, blijvend de in Nederland te belasten winst verminderen. 's Hofs overweging dat de vrees gerechtvaardigd is voor manipulaties die voor de Nederlandse staat niet aanvaardbaar zijn, heeft, mede gelet op zijn overweging dat met betrekking tot eventuele buitenlandse verliezen de gevolgen van de fiscale eenheid moeilijk zijn te overzien, klaarblijkelijk in de eerste plaats het oog op deze mogelijkheid.

3.10.5. De mogelijkheden om de handelwijze te volgen, die tot de onder 3.10.4 omschreven gevolgen leidt, doen zich in de verhouding met de Nederlandse Antillen op overeenkomstige wijze voor met betrekking tot vennootschappen, die naar Nederlands recht zijn opgericht. Indien een zodanige vennootschap haar feitelijke zetel - de plaats van haar werkelijke leiding - verplaatst naar de Nederlandse Antillen, is zij, gelet op artikel 34, lid 2, van de BRK, als inwoner van dat land te beschouwen, en is ingevolge artikel 5, in verband met artikel 20, van de BRK de heffing van de vennootschapsbelasting beperkt tot de winst van de vaste inrichting in Nederland.

Aangezien niet duidelijk is, welke manipulaties zich overigens zouden kunnen voordoen, kan de vrees voor manipulaties als bedoeld in de laatste zinsnede onder 3.9.2 hiervóór, geen rechtvaardiging vormen voor de uitsluiting van een naar het recht van de Nederlandse Antillen opgerichte vennootschap van het deelgenootschap als dochtervennootschap in een fiscale eenheid.

3.10.6. Al het vorenoverwogene leidt tot de gevolgtrekking dat de omstandigheid dat belanghebbende is opgericht naar het recht van de Nederlandse Antillen, onvoldoende grond biedt om haar de opneming in een fiscale eenheid met haar moedervennootschap te ontzeggen.

3.11. Zulks kan evenwel in het onderhavige geding in cassatie niet tot de door belanghebbende verlangde vernietiging van de aanslag leiden. Voor de toepassing van artikel 15 van de Wet is vereist dat de Minister van Financiën op een daartoe gedaan verzoek onder door hem te stellen voorwaarden ten gunste van de daarbij betrokken belastingplichtigen heeft beslist. Zodanige beslissing is ten behoeve van belanghebbende en haar moedervennootschap niet genomen, doch zulks dient, gezien het vorenoverwogene, alsnog te geschieden: de enkele mededeling van de Inspecteur, dat de zogenoemde standaardvoorwaarden toepassing kunnen vinden, kan voor die beslissing niet in de plaats treden.

3.12. Het vorenoverwogene brengt mee dat 's Hofs uitspraak moet worden vernietigd, dat verwijzing moet volgen, en dat het verwijzingshof, nadat de Minister de voorwaarden als vorenbedoeld zal hebben vastgesteld, alsnog met inachtneming van die voorwaarden een beslissing omtrent het geschil zal dienen te nemen.

De middelen behoeven voor het overige geen behandeling.

4. Proceskosten

De Hoge Raad zal met het oog op een eventuele veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken belanghebbende in de gelegenheid stellen zich uit te laten als hierna bepaald.

5. Beslissing

De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest, gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 300,--, en stelt belanghebbende in de gelegenheid binnen zes weken na heden zich uit te laten omtrent een eventuele veroordeling van de wederpartij in de kosten van het geding in cassatie.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, De Moor en Van der Putt-Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 16 maart 1994.