Hoge Raad, 01-11-1989, ZC4134 BH7501, 25755
Hoge Raad, 01-11-1989, ZC4134 BH7501, 25755
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 1 november 1989
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Zaaknummer
- 25755
Uitspraak
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV, gevestigd te Z, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 15 december 1987 betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1980 tot en met 31 december 1984 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag ten bedrage van f 132.950 aan enkelvoudige belasting en f 12.095 aan verhoging, met het besluit geen kwijtschelding van de verhoging te verlenen.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende heeft tegen die uitspraak en tegen dat besluit beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
′Belanghebbende oefent het bedrijf uit van technisch adviesbureau. Ten behoeve van haar buitenlandse projecten zendt zij personeelsleden uit naar het buitenland. Het uitgezonden personeel moet in veel gevallen voor de duur van een project in het buitenland verblijven. De betreffende personen verlaten Nederland gedurende langere tijd, in het algemeen twee tot vijf jaar. Bij uitzending langer dan een jaar mag de uitgezondene vrouw en kinderen meenemen.
Belanghebbende is in dat geval uit hoofde van de met de betreffende werknemer gesloten arbeidsovereenkomst verplicht zorg te dragen voor het vervoer en de opslag van het in Nederland achtergelaten huisraad van haar personeelsleden. Niet alle werknemers maken gebruik van deze faciliteit. Sommigen verhuren hun woning gestoffeerd, anderen slaan hun inboedel bij familie of kennissen op, enkele werknemers nemen hun huisraad mee. De opslag vanwege de werkgever heeft plaats bij een gespecialiseerd opslag- en expeditiebedrijf, te weten A BV te Z. Belanghebbende betaalt aan dit bedrijf de kosten van het vervoer en de opslag van de inboedels. Aan haar is ter zake daarvan in de periode 1 januari 1980 tot en met 31 december 1984 een bedrag van f 116.400 aan omzetbelasting in rekening gebracht.
Belanghebbende heeft deze belasting op haar aangiften omzetbelasting als voorbelasting in mindering gebracht op de door haar verschuldigde belasting. Naar aanleiding van een ingestelde controle heeft de inspecteur naast andere niet, althans niet meer in geschil zijnde bedragen deze f 116. 400 aan in aftrek gebrachte omzetbelasting bij de onderwerpelijke naheffingsaanslag nageheven. Het door belanghebbende ter zake van het bedrag van f 116.400 gemaakte bezwaar heeft de inspecteur in zijn uitspraak van 3 juli 1986 afgewezen′.
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
′Het geschil betreft de aftrek van voorbelasting ter zake van de vervoers- en opslagkosten. Er zijn twee geschilpunten:
a. is de aftrek uitgesloten op grond van artikel 16 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) in samenhang met het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (het BUA), zoals de inspecteur verdedigt en belanghebbende bestrijdt?
b. verhinderen algemene beginselen van behoorlijk bestuur uitsluiting van het recht op aftrek? Wekt met name de resolutie van 30 mei 1984, nr. 283-18.481, onderdeel 4, gepubliceerd in Vakstudie Omzetbelasting artikel 11, punt 72A, het rechtens te honoreren vertrouwen dat aftrek van voorbelasting aanvaardbaar is in situaties die vergelijkbaar zijn met de in de resolutie genoemde? Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend, de inspecteur ontkennend.
Niet in geschil is dat de verhoging alsnog dient te worden gesteld op f 455′.
Het Hof heeft omtrent de standpunten van partijen vermeld:
′4.1. Belanghebbende heeft, zakelijk samengevat, gesteld dat de vervoers- en opslagdiensten niet gebezigd zijn voor persoonlijke doeleinden van haar personeel. De personeelsleden zijn niet bevoordeeld en zij genieten geen besparing van kosten die naar maatschappelijke opvattingen voor hun rekening komen. Het vervoer en de opslag van het huisraad bevredigt de behoefte van belanghebbende, althans het bedrijfsmatige karakter van de uitgaven prevaleert boven het gebaat zijn van de werknemers. De kosten zijn niet een gevolg van de wensen van de werknemers in privé, maar een gevolg van een ondernemingsbeslissing. Als de werknemer er mee gebaat is, dan is hij dat in zijn kwaliteit van werknemer. Er is daarom geen verbruik in de consumptieve sfeer. Bovendien zijn de onderhavige kosten niet te rangschikken onder de categorieën van kosten, waarvan aftrek wordt uitgesloten in het voorstel voor een Twaalfde EG-richtlijn inzake omzetbelasting.
Belanghebbende is subsidiair van oordeel dat de in de geschilomschrijving genoemde resolutie het vertrouwen wekt dat in situaties die vergelijkbaar zijn met de in de resolutie genoemde, aftrek van voorbelasting door de inspecteur wordt verleend.
Ter zitting van 1 september 1987 is namens belanghebbende toegevoegd dat het bedrag van f 455 aan verhoging niet in discussie is.
4.2. De inspecteur heeft, zakelijk samengevat, gesteld dat het betalen van het vervoer en de opslag voorziet in een in het maatschappelijke verkeer gevoelde behoefte van de personeelsleden. Bovendien is de dienst van de werkgever een vorm van loon in natura. Hij verwerpt het beroep van belanghebbende op de genoemde resolutie, daar zij betrekking heeft op cursussen′.
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
′5.1. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA toepassing mist, omdat de betrokken werknemers niet zouden zijn bevoordeeld. Uit de omstandigheid dat evengenoemde bepaling behalve op het geven van relatiegeschenken en het doen van giften ook betrekking heeft op het uitkeren van loon in natura en blijkens het bepaalde in artikel 2 van het BUA die bepaling ook toepassing vindt in gevallen waarin voor personeelsvoorzieningen een vergoeding wordt voldaan, leidt het Hof af dat een bevoordeling van personeel geen vereiste is voor het toepassen van de bepaling. Voor een zodanig vereiste is ook geen aanknopingspunt te vinden in de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 16 van de Wet en van het BUA.
5.2. Het Hof is van oordeel dat de diensten van vervoer en opslag van de inboedels van de voor langere tijd uitgezonden werknemers worden verstrekt voor persoonlijke doeleinden van dat personeel. De uitgaven van belanghebbende ter zake van het vervoer en de opslag dienen de persoonlijke behoeften van de betrokken werknemers. Het vervoer en de opslag van de onderhavige goederen is op zichzelf niet dienstbaar aan de uitoefening van het bedrijf van belanghebbende. Daaraan doet niet af dat belanghebbende arbeidsrechtelijk gehouden is de kosten van de diensten te betalen. Op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA heeft belanghebbende geen recht op vooraftrek ter zake van genoemde kosten.
5.3. Het Hof verwerpt het beroep dat belanghebbende doet op het vertrouwen dat gewekt wordt door de in de geschilomschrijving genoemde resolutie. De resolutie ziet op andere kosten dan de onderhavige en de daar bedoelde situatie, deelname van personeel aan een cursus of opleiding, is niet gelijk aan de onderhavige situatie, vervoer en opslag van inboedels van uitgezonden personeel. In dit verband merkt het Hof op dat aan de door belanghebbende bedoelde in de resolutie gegeven gedragslijn de overweging ten grondslag is gelegd, dat met de daar bedoelde cursussen en opleidingen doorgaans het belang van de onderneming in overwegende mate zal zijn gediend. Van een zodanige situatie is blijkens het onder 5.2 overwogene geen sprake. Gelet op het vorenoverwogene blijkt uit de resolutie niet - enig ander beginsel van behoorlijk bestuur dan honorering van het gepretendeerde vertrouwen heeft belanghebbende niet aangevoerd - dat de inspecteur gehouden was in het onderhavige geval het bepaalde in het BUA buiten toepassing te laten′.
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag ten bedrage van f 132.950 aan enkelvoudige belasting en f 455 aan verhoging.
3. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij het volgende middel van cassatie voorgesteld:
′Schending van het recht, in het bijzonder schending of verkeerde toepassing van art. 16 van de Wet op de omzetbelasting 1968 jo. art. 1 Besluit Uitsluiting Aftrek door te beslissen dat de vervoers- en opslagkosten van de inboedels van voor langer dan een jaar naar het buitenland uitgezonden personeel behoren tot de diensten, gebezigd voor persoonlijke doeleinden van dat personeel, zoals bedoeld in art. 1, eerste lid, letter c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968, zulks ten onrechte omdat:
a. het Hof bij zijn uitspraak ten onrechte heeft overwogen dat bevoordeling van het personeel geen vereiste is voor het toepassen van genoemde bepaling en
b. het Hof bij zijn uitspraak ten onrechte heeft overwogen dat vervoer en opslag van inboedels van personeel de persoonlijke behoeften van dat personeel dienen.
Ter toelichting van het cassatiemiddel wordt het volgende opgemerkt:
1. Algemeen
Belanghebbende richt haar activiteiten voor een belangrijk gedeelte op ontwikkelingslanden. Binnen het kader van aldaar uit te voeren projecten is het noodzakelijk dat werknemers worden uitgezonden naar die projecten. Bij indiensttreding verklaren werknemers in principe bereid te zijn om in het buitenland werkzaam te zijn (aanstellingsbrief, bijlage 3). Bij projecten die langer dan een jaar in beslag nemen, mag de uitgezondene vrouw en kinderen meenemen. Dit betekent het opbreken van de huishouding in Nederland, gepaard gaande met opslag van de boedel. In de rechtspositieregeling is vastgelegd dat de werknemer in dat geval recht heeft op gratis opslag van meubilair (punt 1.4.7 van de rechtspositieregeling; bijlage 4). Het vervoer van de woning naar de opslag en de opslag zelf worden verzorgd door A BV, met wie belanghebbende een overeenkomst te dien aanzien heeft gesloten. A BV faktureert rechtstreeks aan belanghebbende. Medio 1986 waren voor 65 personeelsleden de boedels opgeslagen.
2. Onderdeel a van het middel.
2.1. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna te noemen de Wet) is art. 16 bij amendement in de Wet opgenomen, zulks ter vervanging van het oorspronkelijk in het ontwerp opgenomen art. 15 lid 4. Deze wijziging werd nodig gevonden, omdat de Kamer van oordeel was dat in art. 15 lid 4 te veel bevoegdheden aan de Kroon werden gegeven. De waarborg hiertegen werd gevonden in lid 2 van art. 16 Wet: een op grond van art. 16 eerste lid, Wet genomen besluit moet onverwijld bij Wet worden goedgekeurd. Hoewel de wettelijke goedkeuring achteraf aan het Besluit een zelfstandige status geeft waardoor toetsing aan art. 16 Wet niet meer mogelijk lijkt, zal het Besluit haar werkingssfeer toch niet mogen uitbreiden buiten de werkingssfeer die de parlementaire behandeling aan art. 16 Wet toekent. De wettelijke goedkeuring achteraf was immers gecreëerd om parlementaire controle te kunnen houden op het beleid van de Kroon op deze essentiële inbreuk op het in beginsel in de artikelen 1 en 15 Wet vastgelegde recht op aftrek.
Dit betekent dat in een geschil over de uitleg van de tekst van het Besluit Uitsluiting Aftrek Omzetbelasting 1968 (hierna te noemen BUA) de parlementaire geschiedenis van art. 16 Wet een (belangrijke) rol kan spelen. In de Memorie van Antwoord (blz. 7, linker kolom, onder 3) wordt o.m. opgemerkt:
′ ′Richtsnoer zal moeten zijn of de verstrekkingen leiden tot belangrijke besparingen van uitgaven van het personeel en of het toestaan van vooraftrek verstoring van concurrentieverhoudingen tot gevolg kan hebben′ ′.
Evenmin als in de arresten van de Hoge Raad van 28 juni 1978, nr. 18.905 ( BNB 1978/230) en van 3 oktober 1979, nr. 19.358 (BNB 1979/320) is in casu sprake van een verstrekking van loon in natura.
Het geschil betreft derhalve de vraag of de door belanghebbende gemaakte kosten voor vervoer en opslag van inboedels van uitgezonden werknemers beschouwd moet worden als kosten gemaakt voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel.
Zoals in de geciteerde Memorie van Antwoord is te lezen, dient van belangrijke besparingen van uitgaven van het personeel sprake te zijn. De vraag of van belangrijke besparingen sprake is, lijkt afgegrendeld door het in art. 4, eerste lid, BUA genoemde bedrag van f 500. In casu overtreffen de kosten het bedrag van f 500 per werknemer, weshalve als te beantwoorden vraag resteert of van besparingen sprake is.
Omdat het besparen van de uitgaven van iemand een vorm is van bevoordelen van die persoon, is belanghebbende van oordeel dat het Hof ten onrechte heeft geconcludeerd dat een bevoordeling van personeel geen vereiste is voor het toepassen van de bepaling. Ook de door het Hof gebruikte argumenten kunnen die conclusie niet dragen. Immers, enerzijds vermeldt het Hof ten onrechte dat voor het eisen van een bevoordeling geen aanknopingspunt in de geschiedenis van de totstandkoming van art. 16 Wet is te vinden; ten onrechte, omdat immers in de geciteerde passage van de Memorie van Toelichting duidelijk is geschreven dat van een belangrijke besparing (of bevoordeling) sprake moet zijn.
Anderzijds is de opmerking van het Hof dat ingevolge art. 2 BUA de bepaling van art. 1 BUA ook van toepassing is in gevallen waarin voor personeelsvoorzieningen een vergoeding wordt betaald slechts juist indien en voor zover de over de betaalde vergoeding verschuldigde omzetbelasting geringer is dan de omzetbelasting die op de aankoop in aftrek zou kunnen worden gebracht. Maar in dat geval is ook duidelijk van een bevoordeling van de werknemer sprake.
3. Persoonlijke doeleinden.
3.1. Belanghebbende is een dienstverlenende organisatie. De factor arbeid in de vorm van directie en medewerkers is bepalend voor de kwaliteit van het werk. Als het voor de uitvoering van een werk ergens in de wereld noodzakelijk is dat personeelsleden daar aanwezig zijn, dan komen de kosten voor rekening van belanghebbende. Die kosten kunnen zijn de reiskosten naar en de verblijfkosten op de plaats waar het werk zal worden uitgevoerd, de kosten van een medische keuring, inentingen, het volgen van een taalcursus en ook het opslaan van de inboedel. Dat al deze kosten bedrijfskosten zijn, kan niet in discussie zijn. Het zijn noodzakelijke kosten, welke gemaakt worden binnen het bedrijf en welke alle dienstbaar zijn aan het beoogde bedrijfsdoel. Anders dan het Hof in overweging 5.2 stelt, zijn deze kosten dan ook wel dienstbaar aan het bedrijf van belanghebbende. Het motief om deze kosten te maken is dan ook niet gelegen in het geven van een verstrekking voor persoonlijke doeleinden, doch uitsluitend in het eigen bedrijfsbelang. Het zijn daarmee geen ′ ′diensten welke worden gebezigd voor:
c. anderen persoonlijke doeleinden van dat personeel (art. 1 BUA)′ ′.
In dit artikel toch is een oorzakelijk verband gelegd tussen het feit van de aanschaf en het motief van de aanschaf (het doel waarvoor). De aanschaf voor persoonlijke doeleinden includeert dat de ontvanger iets additioneels ontvangt of, zoals de hiervoor geciteerde Memorie van Toelichting zegt, een besparing op de eigen uitgaven ontvangt.
Hiervan is in casu geen sprake: de beslissing van belanghebbende om een medewerker uit te zenden, heeft als gevolg dat laatstgenoemde op niet voorziene en niet beoogde kosten stuit.
Belanghebbende heeft het onredelijke hiervan ingezien, en neemt deze aan de uitzending inhaerente kosten voor haar rekening. Ingevolge de aangegane arbeidsverhouding is het van het begin af zeker dat de kosten in kwestie niet voor rekening van de uitgezondene zullen komen. Van enige besparing op zijn uitgaven is dan ook geen sprake.
Een moderne werkgever getroost zich vele uitgaven die het werkklimaat verbeteren. Te denken valt aan bedrijfsrestaurants, airconditioning, garderoberuimten met kapstokken, aangepaste typestoelen, planten, muurversieringen. Het verbeteren van het werkklimaat is een bedrijfsbelang.
Van deze de werknemers tegemoetkomende, want door hen als prettig en positief ondervonden, uitgaven, zou gesteld kunnen worden dat ze worden gemaakt voor ′persoonlijke doeleinden′ van de werknemers. Dat dit in de praktijk niet gebeurt, includeert dat er een groep van op werknemers afgestemde uitgaven bestaat waardoor werknemers wel worden gebaat, maar waarvan desalniettemin niet kan worden gesteld dat ze, ′voor persoonlijke doeleinden′ van die werknemers worden gemaakt. Het onderscheid tussen op werknemers afgestemde uitgaven die niet of die wel kunnen worden beschouwd als uitgaven voor persoonlijke doeleinden als bedoeld in art. 1, eerste lid, letter c, BUA lijkt daar gelegen te zijn waar de werknemer als werknemer, dus functionerend binnen de onderneming, gebaat is enerzijds en anderzijds waar de werknemer als prive persoon, dus buiten de ondernemingssfeer, is gebaat. Dit onderscheid is ook terug te vinden in het arrest van 28 juni 1978, nr. 18.905 (BNB 1978/230) van Uw College inzake de aftrek van omzetbelasting op aangekochte uniformen voor buspersoneel. Door het dragen van de uniformen genoot het personeel een besparing op de eigen uitgaven ter grootte van een mindere slijtage van de eigen kleding. Desalniettemin concludeerde Uw College dat
′ ′het verbruik van die verstrekking niet tot toepassing van het BUA kan leiden, indien en voor zover dit verbruik niet zelf in de consumptieve sfeer plaatsvindt′ ′.
Anders gezegd: ondanks dat de werknemer als privé persoon gebaat was bij het dragen van een uniform, vond het gebruik plaats als werknemer, dus binnen de ondernemingssfeer.
Een ander voorbeeld zijn de bedrijfsgeneeskundige diensten. Deze vormen een geïntegreerd onderdeel van het bedrijf. Deze dienst schept waarborgen voor de bescherming en de bevordering van de gezondheid van de werknemers. De dienst richt zich daarmede op hoogst persoonlijke belangen van de werknemers. In de resolutie van 9 januari 1978, nr. 27-617.897 (Vakstudie aantekening 22A op art. 15) heeft de Staatssecretaris van Financiën het BUA zodanig geïnterpreteerd dat naar zijn mening de uitsluitingsgrond van art. 1, eerste lid, letter c, van dat besluit niet van toepassing is. Ook deze uitleg is alleen te begrijpen als er van wordt uitgegaan dat de bedrijfsgeneeskundige diensten aan de persoonlijke doeleinden van de werknemers tegemoet kwamen uitsluitend in hun functie als werknemers en niet als privé personen.
Hetzelfde kan eveneens worden opgemerkt ten aanzien van de resolutie van 30 mei 1984, nr. 283-18.481 (Vakstudie Nieuws 1984, blz. 1222), met betrekking tot de aftrek van omzetbelasting die drukt op cursussen.
Nog duidelijker is het onderscheid te onderkennen bij het woon-werkverkeer. Bij Uw arrest van 12 juni 1974, nr. 17.295 (BNB 1974/203) is beslist dat het op kosten van de werkgever vervoeren van werknemers van hun woning naar de werkplaats als loon in natura in de zin van art. 1, eerste lid, letter c, BUA moet worden beschouwd, zulks omdat de kosten van dit vervoer naar maatschappelijke opvattingen normaliter ten laste van de werknemer komen. Anders is dit volgens de Staatssecretaris van Financiën (resolutie 17 december 1969, nr. B69/13.261, herdrukt d.d. 25 april 1975, nr. B75/8.818; Vakstudie art. 16 aantekening 15) met betrekking tot de kosten van de reis- en verblijfkosten van personeel voor zover dat op verschillende plaatsen zijn arbeid verricht. De wisselende plaats waar de arbeid verricht moet worden is een ondernemersbeslissing waar werknemer zich aan conformeren moet. In deze omstandigheid lijkt de reden gelegen om de kosten niet te beschouwen als zijnde gemaakt voor persoonlijke doeleinden van de werknemers, doch als wel voor aftrek in aanmerking komende kosten.
In het verlengde van het vorenstaande zijn de kosten gemaakt voor het vervoer en de opslag van de inboedel van voor langere tijd uitgezonden ondernemers, gemaakt voor werknemers in hun functie van werknemers.
Ze dienen niet de persoonlijke doeleinden van de werknemers als privé-personen′.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.