Parket bij de Hoge Raad, 27-11-2009, BJ7907, 07/13621

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 07/13621 naar aanleiding van het beroep in cassatie van X, belanghebbende. In deze conclusie staat de vraag centraal of een bezwaar tegen een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen mede een bezwaar inhoudt tegen de op hetzelfde aanslagbiljet, bij gelijktijdige beschikking, in rekening gebrachte heffingsrente.

1.2 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven. Onderdeel 3 omvat het procesverloop in cassatie. Onderdeel 4 gaat in op de klachten van belanghebbende. In onderdeel 5 wordt, voor zover in casu relevant, aandacht besteed aan de wettelijke systematiek van de heffingsrente en aan het arrest HR BNB 1996/398. Aangezien de vaststelling van een verlies en de oplegging van een boete tevens geschieden bij beschikking, zullen in onderdeel 6 en 7 jurisprudentie, wetsgeschiedenis en literatuur(1) daaromtrent aan de orde komen. In onderdeel 8 wordt gekomen tot beantwoording van de genoemde centrale vraag van deze conclusie.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 15 januari 2002 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 opgelegd. Bij deze aanslag is aan belanghebbende een voorlopige teruggaaf verleend van € 1.648, het destijds geldende maximumbedrag van de algemene heffingskorting.

2.2 Aan belanghebbendes echtgenoot, X-Y, is met dagtekening 14 juni 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 opgelegd. Uit deze aanslag volgt dat belanghebbendes echtgenoot voor dat jaar € 180 aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd was.

2.3 Met dagtekening 16 december 2005 is ook aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 opgelegd. Bij deze aanslag is de eerder verleende voorlopige teruggaaf verminderd tot op € 180 hetgeen heeft geresulteerd in een door belanghebbende te betalen bedrag van € 1.468 (het ontvangen bedrag van € 1.648 minus € 180). Naar ten processe vaststaat, is op het aanslagbiljet(2) tevens een beschikking heffingsrente vermeld, waarbij aan belanghebbende € 161 aan heffingsrente in rekening is gebracht.

2.4 Belanghebbende heeft bij brief aan de Belastingdienst(3) van 13 januari 2006 verzocht om uitstel van betaling en kwijtschelding van het (terug) te betalen bedrag:

Verbaasd is mijn reactie op deze aanslag en wel om de volgende reden:

Toen deze regeling werd ingevoerd is er nooit, maar dan ook nooit gesproken over een belastingteruggave, de Nederlandse regering wilde wat doen voor de vrouwen die thuis alleen de kinderen verzorgden, althans de vrouwen die geen inkomsten uit werk hadden, die geen enkele inkomsten hadden, om die een maandelijks bedrag te geven, en zo is dat al die jaren ook naar de burgers toe uitgesproken en gecommuniceerd.

Ook op de jaarlijkse aankondigingen dat het bedrag maandelijks zal worden overgemaakt staat nergens dat dit een belastingteruggave is.

Ook op de belasting aangiften is dit nooit, geen enkel jaar, terug te vinden, want dan zou dat veel duidelijker worden!!

(...)

Ik vraag bij deze niet alleen uitstel van betaling, maar tevens kwijtschelding van deze aanslag.

2.5 De Ontvanger(4) heeft bij brief aan belanghebbende van 23 januari 2006 meegedeeld dat een verzoek om kwijtschelding alleen in behandeling kan worden genomen als dat is gedaan op een 'verzoekformulier kwijtschelding'. Dit formulier is door de Ontvanger bij de brief gevoegd. Het ingevulde formulier is aan de Ontvanger geretourneerd en bij de Belastingdienst ingekomen op 24 januari 2006.

2.6 Belanghebbende heeft bij brief aan de Belastingdienst van 21 februari 2006 het volgende bericht:

Op 13 januari 2006 zond ik U een schrijven zonder te vermelden dat het een bezwaarschrift was maar waarin ik aangaf dat ik kwijtschelding wenste van deze aanslag, het blijkt mij nu dat ik geen kwijtschelding had moeten vermelden maar vernietiging van die aanslag.

Bij deze verwijs ik U nogmaals naar mijn schrijven van 13 januari 2006 en verwacht dat U dat schrijven als bezwaarschrift in behandeling wilt nemen en die aanslag wilt vernietigen.

2.7 De Inspecteur(5) heeft de brief van 21 februari 2006 als bezwaarschrift aangemerkt en bij uitspraak op bezwaar van 18 april 2006 het bezwaar wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard:

Op 22 februari 2006 ontving ik uw brief waarin u bezwaar maakt tegen de aanslag inkomstenbelastingpremie volksverzekeringen 2002, aanslagnummer 0000.00.000.H26, dagtekening van het aanslagbiljet 16 december 2005. (...)

2.9 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1 In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:

3.1.1 Heeft verweerder terecht (...) bedoelde aanslag aan eiseres opgelegd, waarmee hij de bij de voorlopige aanslag ten onrechte uitbetaalde heffingskorting tot een bedrag van € 1.468,-- heeft verrekend?

3.1.2 Heeft verweerder bij het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2002 terecht heffingsrente aan eiseres in rekening gebracht?

(...)

3.4 Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het bezwaar heeft verweerder geconcludeerd dat, nu het (...) door eiseres op 24 januari 2006 bij verweerder ingediende formulier als een bezwaarschrift gericht tegen hiervoor (...) bedoelde aanslag kan worden aangemerkt, sprake is van een tijdig ingediend bezwaar, zodat eiseres bij de bestreden uitspraak ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar.

2.10 Met betrekking tot de ontvankelijkheid heeft de Rechtbank overwogen:

4.1 Naar het oordeel van de rechtbank had verweerder de (...) bij verweerder op 16 januari 2006 ingekomen brief van eiseres, gelet op de inhoud van die brief, moeten aanmerken als een tijdig ingediend bezwaarschrift gericht tegen de (...) aanslag. Verweerder is naar het oordeel van de rechtbank derhalve - zoals verweerder zelf reeds heeft geconcludeerd, zij het dat hij daarbij ten onrechte het op 24 februari 2006 door eiseres bij hem ingediende formulier als eerst ingekomen bezwaarschrift heeft aangemerkt - bij de bestreden uitspraak ten onrechte overgegaan tot niet-ontvankelijkverklaring [van] eiseres' bezwaar. Reeds hierom dient deze uitspraak te worden vernietigd. Nu verweerder in de bezwaarfase - ondanks de niet-ontvankelijkverklaring - ambtshalve inhoudelijk op eiseres' grieven is ingegaan, eiser zijn beroepschrift heeft voorzien van inhoudelijke gronden, verweerder daarop in zijn verweerschrift vervolgens inhoudelijk heeft gereageerd en partijen verder in de gelegenheid zijn gesteld de zaak ter zitting inhoudelijk mondeling toe te lichten, is de rechtbank van oordeel dat eiser niet wordt benadeeld doordat de rechtbank thans zelf in de zaak voorziet. Derhalve heeft de rechtbank aanleiding gezien om af te wijken van de regel dat verweerder, na vernietiging van zijn niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar, opnieuw op het bezwaar van eiser dient te beslissen (HR 9 juni 2006, nr. 41 130, www.rechtspraak.nl, LJN-nummer LJN AX7330(7)).

2.11 Omtrent het materiële geschilpunt is overwogen:

4.6 (...) [D]e hiervoor onder punt 3.1.1 vermelde vraag [dient] naar het oordeel van de rechtbank bevestigend (...) te worden beantwoord.

4.7 Ter zitting heeft eiseres' gemachtigde desgevraagd bevestigd dat zij in haar bezwaar- en beroepschrift heeft bedoeld te stellen dat verweerder bij het opleggen van de onderhavige aanslag ten onrechte, althans tot een te hoog bedrag, heffingsrente aan haar in rekening heeft gebracht. Gelet op deze stelling overweegt de rechtbank dat - met inachtneming van de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 8 mei 2006, nr. LJN DB2006/229M, gepubliceerd in VN 2006/25.6 - eiseres' bezwaar tegen de onderhavige aanslag tevens moet worden beschouwd als een bezwaar tegen de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente, nu moet worden aangenomen dat het bedrag van de heffingsrente op het aanslagbiljet is vermeld. De rechtbank is niet gebleken van bijzondere omstandigheden die op het tegendeel wijzen. Nu verweerder op het bezwaar tegen de beschikking inzake heffingrente niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, gaat de rechtbank ervan uit dat in de onderhavige uitspraak op bezwaar ook de beslissing ligt besloten om de beschikking inzake heffingsrente te handhaven. Aldus acht de rechtbank eiseres ontvankelijk in haar (impliciete) beroep tegen de haar in rekening gebrachte heffingsrente ad € 161,-- en zal de rechtbank dit beroep hierna behandelen.

4.8 Ingevolge artikel 30f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (: AWR) wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting rente - heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige aanslag, een aanslag of een navorderingsaanslag wordt vastgesteld. Heffingsrente wordt vergoed over het negatieve bedrag van de belastingaanslag en in rekening gebracht over het positieve bedrag van de belastingaanslag, aldus het bepaalde in de artikelen 30g en 30h van de AWR.

4.9 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de berekening van heffingsrente, zowel het in rekening brengen als het vergoeden, is bedoeld ter compensatie van niet genoten rente door de belastingplichtige dan wel de Schatkist. Het in rekening brengen is uitdrukkelijk niet bedoeld als een sanctie. Wanneer heffingsrente in rekening wordt gebracht heeft de belastingplichtige gedurende de periode waarover de heffingsrente wordt berekend de mogelijkheid gehad om over dat geld rente te ontvangen bij een bank. Gedurende die periode behoorde het belastingbedrag eigenlijk toe aan de Schatkist en heeft de Schatkist daarom gedurende die periode geen rente over dat bedrag kunnen ontvangen. Ter compensatie wordt heffingsrente in rekening gebracht aan belastingplichtige.

4.10 De rechtbank is van oordeel dat het er, gezien het - naar volgt uit het onder punt 4.9 overwogene - neutrale karakter van de heffingsrente, bij het in rekening brengen van heffingsrente niet toe doet of verweerder bij het verlenen van een voorlopige teruggaaf al dan niet verwijtbare fouten heeft gemaakt. Dit zou naar het oordeel van de rechtbank slechts anders kunnen zijn in individuele gevallen, waarin het in rekening brengen van heffingsrente strijdig is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het zorgvuldigheidsbeginsel.

4.11 Eiseres heeft ter zitting gemotiveerd betwist dat zij voor het jaar 2002 een verzoek om een voorlopige teruggaaf bij verweerder heeft ingediend. Naar het oordeel [van de rechtbank, RIJ] rust in dat geval op verweerder de last zijn stelling aannemelijk te maken dat eiseres wel (digitaal) heeft verzocht om een voorlopige teruggaaf. Ter voldoening aan deze bewijslast heeft verweerder evenwel niets aangevoerd. De rechtbank kan derhalve niet anders oordelen dan dat het ervoor moet worden gehouden dat eiseres voor het jaar 2002 geen verzoek om een voorlopige teruggaaf heeft ingediend.

4.12 Nu verweerder, zonder dat eiseres heeft verzocht om uitbetaling van de voor haar geldende heffingskorting, aan eiseres een voorlopige aanslag heeft opgelegd, waarbij hij ter zake van het gehele bedrag van deze heffingskorting ad € 1.648,-- aan eiseres teruggaaf van IB/PVV heeft verleend, is de rechtbank van oordeel dat niet kan worden gesproken van een zorgvuldige aanslagregeling. De rechtbank ziet hierin aanleiding de door verweerder in rekening gebrachte heffingsrente te verminderen tot op nihil.

4.13 Gelet op hetgeen hiervoor onder punt 4.12 is overwogen, luidt het antwoord op de hiervoor onder punt 3.1.2 vermelde vraag naar het oordeel van de rechtbank ontkennend.

4.14 Het voorgaande leidt tot de slotsom dat eiseres beroep gedeeltelijk doel treft.

2.12 De Rechtbank heeft bij uitspraak van 13 december 2006 belanghebbendes beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover deze wordt geacht betrekking te hebben op de beschikking heffingsrente en de bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot op nihil.

2.14 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1 In hoger beroep stelt de inspecteur dat het wettelijke stelsel met betrekking tot het maken van bezwaar tegen een beschikking waarbij heffingsrente is vastgesteld geen aanknopingspunt biedt voor de opvatting dat een zodanig bezwaar zonder meer geacht moet worden besloten te liggen in het bezwaar tegen de aanslag.

3.2 Voorts stelt de inspecteur dat belanghebbende - anders dan de rechtbank heeft aangenomen - een verzoek om voorlopige teruggaaf heeft gedaan.

3.3 Belanghebbende is van mening dat de inspecteur het hoger beroep te laat heeft ingediend.

2.15 Omtrent de ontvankelijkheid van het bezwaarschrift heeft het Hof overwogen:

4.1 Naar het oordeel van de rechtbank had de inspecteur de (...) bij de inspecteur op 16 januari 2006 ingekomen brief van belanghebbende, gelet op de inhoud van die brief, moeten aanmerken als een tijdig ingediend bezwaarschrift gericht tegen de hiervoor (...) bedoelde aanslag. Het gevolg was dat het bezwaarschrift tegen de aanslag volgens de rechtbank wel tijdig en derhalve ontvankelijk was. Het hof zal dit oordeel van de rechtbank volgen, nu dit het hof juist voorkomt. Belanghebbende heeft het in deze brief immers mede over haar verbaasdheid over de aanslag.

2.16 Omtrent de ontvankelijkheid van het hoger beroep van de Inspecteur heeft het Hof overwogen:

4.2 De inspecteur is tijdig in hoger beroep gekomen. Hij heeft daarbij verzocht in de gelegenheid te worden gesteld zijn beroep nader toe te lichten. Het hof heeft de inspecteur bij brief van 25 januari 2007 in de gelegenheid gesteld uiterlijk op 22 februari 2007 de gronden van het hoger beroep te vermelden. De inspecteur heeft daaraan op 9 februari 2007 voldaan. Er is - anders dan belanghebbende meent - geen reden het hoger beroep van de inspecteur niet-ontvankelijk te verklaren.

2.17 Vervolgens heeft het Hof overwogen:

5.1 De inspecteur heeft naar het oordeel van de rechtbank terecht aan belanghebbende een aanslag IB/PVV opgelegd die resulteerde in een te betalen bedrag van € 1.468,--. Tegen dit onderdeel zijn in hoger beroep geen grieven naar voren gebracht.

5.2 Ten aanzien van de heffingsrente heeft de rechtbank overwogen (de rechtbank noemt belanghebbende eiseres en de inspecteur verweerder):

(...) [Het hof citeert r.o. 4.7-4.12 van de uitspraak van de Rechtbank; deze rechtsoverwegingen zijn opgenomen in onderdeel 2.11 van deze conclusie, RIJ.]

5.3 Het hof is van oordeel dat het wettelijke stelsel met betrekking tot het maken van bezwaar tegen een beschikking waarbij heffingsrente is vastgesteld geen aanknopingspunt biedt voor de opvatting dat een zodanig bezwaar zonder meer geacht moet worden besloten te liggen in het bezwaar tegen de aanslag (zie Hoge Raad 16 oktober 1996, Nr. 31 662(9)). Belanghebbende rept in de (...) bij de inspecteur op 16 januari 2006 ingekomen brief (het bezwaarschrift tegen de aanslag) in het geheel niet over heffingsrente.

5.4 De brief van de Staatssecretaris van Financiën van 8 mei 2006, nr. LJN DB2006/229M, V-N 2006/25.6 brengt het hof niet tot een ander oordeel. Ook de Staatssecretaris geeft immers aan dat van een burger mag worden verwacht dat hij aangeeft waar zijn bezwaar tegen is gericht.

5.5 Gelet op het onder 5.3 en 5.4 overwogene moet er vanuit worden gegaan dat belanghebbende in zijn bezwaarschrift tegen de aanslag geen bezwaar tegen de heffingsrente heeft gemaakt. Op dit punt oordeelt het hof dus anders dan de rechtbank. De heffingsrente moet derhalve worden gehandhaafd omdat daartegen geen bezwaar (en ook geen beroep) is ingediend.

5.6 Derhalve moet worden beslist als hierna te vermelden. De uitspraak van de inspecteur moet worden vernietigd omdat daarin ten onrechte een niet-ontvankelijkverklaring is uitgesproken.

2.18 Bij uitspraak van 16 november 2007 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, met uitzondering van de beslissing omtrent het griffierecht. Tevens heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd. De aanslag en de beschikking heffingsrente heeft het Hof gehandhaafd.

3. Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid om een conclusie van dupliek in te dienen.

3.2 Belanghebbende voert in cassatie de volgende klachten aan (beroepschrift in cassatie, blz. 2):

3.3 Haar eerste klacht licht belanghebbende als volgt toe (beroepschrift in cassatie, blz. 1, tweede alinea, respectievelijk blz. 2, eerste alinea):

Onder punt 4.2 van het verslag van het hof(10) geeft het hof aan dat men de inspecteur in de gelegenheid heeft gesteld bij brief van 25 januari 2007 om het beroep toe te lichten. Wij vinden deze redenering buiten de wet treden en hebben daartegen geprotesteerd mede om het feit dat wij geen afschrift van deze brief hebben ontvangen. Tijdens het beroep bij het hof hebben wij hierover onze stelling ingenomen. (...)

3.4 De toelichting op haar tweede klacht luidt als volgt (blz. 1, derde alinea e.v.):

In dit 'te late' beroepsschrift van de belastingdienst gaat men alleen in beroep tegen het niet toekennen van de heffingsrente.

Niet tegen de rest van de uitspraak, maar alleen tegen de niet toegekende heffingsrente.

Tijdens de zitting van het gerechtshof, op 24 oktober 2007, heeft de rechter de inspecteur van de belastingdienst expliciet nogmaals gevraagd of hij alleen tegen de heffingsrente in beroep ging en niet tegen de rest van het vonnis hetgeen door de belasting inspecteur werd bevestigd met een duidelijk ja alleen tegen het feit dat de rechtbank geen heffingsrente had toegekend. (...)

3.5 De derde klacht is door belanghebbende als volgt toegelicht (blz. 2, derde en vierde alinea):

Tegen de uitspraak van de rechtbank van 13 december 2006 is de inspecteur van de belastingdienst alleen in beroep gegaan tegen de heffingsrente. Over de gehele inhoud van deze zaak, dus de gehele uitspraak, is tijdens de minder dan 5 minuten durende rechtszitting niet gesproken.

De raadsheer, mr. J. Huiskes schrapt echter wel de uitspraak van rechter mr.dr. P. van der Wal, en geeft een eigen uitspraak over het geheel, terwijl daar tijdens de rechtszitting met geen woord over is gesproken, en dat terwijl er alleen tegen een onderdeel, de heffingsrente, door de inspecteur van de belastingdienst in beroep is gegaan. Daarmede werd de uitspraak het beroep gegrond verklaard omgezet in een uitspraak ongegrond verklaard.

4. Beoordeling van de klachten

4.1 De eerste klacht van belanghebbende houdt kennelijk in dat het Hof de Inspecteur ten onrechte ontvankelijk heeft geacht in zijn hoger beroep, omdat de Inspecteur niet binnen de beroepstermijn van zes weken een gemotiveerd beroepschrift heeft ingediend. Belanghebbende lijkt hierbij te veronderstellen dat het aanvankelijk ontbreken van de gronden van het beroep onherroepelijk tot niet-ontvankelijkheid van het hoger beroep dient te leiden.

4.2 Dat is echter niet juist. Op grond van artikel 6:6, onder a, juncto artikel 6:5, lid 1, aanhef en onder d, van de Algemene wet bestuursrecht(11) (hierna: Awb) is het ontbreken in het beroepschrift van de gronden van het (hoger) beroep een verzuim dat pas na verloop van een hersteltermijn tot niet-ontvankelijkheid van het (hoger) beroep kan leiden.

4.3 Het Hof heeft bij brief aan de Inspecteur van 25 januari 2007 de Inspecteur in de gelegenheid gesteld de gronden van zijn hoger beroep uiterlijk 22 februari 2007 alsnog in te dienen. De Inspecteur heeft vervolgens op 9 februari 2007 de gronden van zijn hoger beroep ingediend. Dit is binnen de geboden hersteltermijn. Het Hof heeft de Inspecteur derhalve terecht ontvankelijk geacht in zijn hoger beroep.

4.4 In belanghebbendes toelichting op haar eerste klacht lees ik nog een subklacht die inhoudt dat zij ten onrechte geen afschrift heeft ontvangen van de door het Hof aan de Inspecteur verzonden brief van 25 januari 2007. Deze subklacht kan belanghebbende echter niet baten, aangezien het feit of belanghebbende al dan niet een afschrift van de verzuimbrief heeft ontvangen, niets kan afdoen aan 's Hofs wettelijke verplichting om de Inspecteur een hersteltermijn te bieden.

4.5 Het voorafgaande leidt ertoe dat de eerste klacht niet tot cassatie kan leiden.

4.7 Rechtbank en Hof hebben het bezwaar tegen de aanslag als tijdig ingediend beoordeeld en bijgevolg ontvankelijk geacht. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende wegens termijnoverschrijding echter niet-ontvankelijk verklaard. De uitspraak op bezwaar kon derhalve niet in stand blijven. De Rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar van de inspecteur echter slechts vernietigd 'voor zover deze wordt geacht betrekking te hebben op de beschikking heffingsrente'. De Rechtbank heeft aldus verzuimd de uitspraak op bezwaar ook met betrekking tot de aanslag te vernietigen. Het Hof heeft dat alsnog gedaan, zonder daarmee een inhoudelijk oordeel te hebben gegeven over de aanslag; er is slechts een formeel gebrek in de uitspraak van de Rechtbank gecorrigeerd.(12) De rechtsstrijd is in hoger beroep beperkt gebleven tot de beschikking heffingsrente. Dat betekent dat klacht 2a feitelijke grondslag mist en dus niet tot cassatie kan leiden.

4.8 Ten aanzien van klacht 2b diene het volgende. Het Hof heeft overwogen (r.o. 5.3) dat een bezwaar tegen een aanslag niet zonder meer geacht mag worden tevens te zien op de op hetzelfde aanslagbiljet, bij beschikking, in rekening gebrachte heffingsrente. Het Hof heeft dit oordeel gegrond op het hierna te bespreken arrest HR BNB 1996/398. Gezien de na dit arrest gewezen jurisprudentie met betrekking tot de vaststelling van een verlies of een verhoging (boete), rijst de vraag of de afwegingen die de Hoge Raad in HR BNB 1996/398 heeft gemaakt, thans op dezelfde wijze zullen worden gemaakt. Niet uit te sluiten is dat nu de Hoge Raad ten aanzien van de eerdergenoemde beschikkingen in ruimere zin heeft geoordeeld, de Hoge Raad deze benadering thans ook in casu zal kiezen.

5. Heffingsrente

5.2 De heffingsrente wordt vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Ten aanzien van de vaststelling en bekendmaking van de beschikking heffingsrente vermeldt artikel 30j AWR onder meer:(16)

5.3 De formele aspecten van de vaststelling van de heffingsrente zijn in de memorie van toelichting bij wetsvoorstel als volgt toegelicht:(17)

5.5 De redactie van V-N heeft in zijn aantekening bij dit arrest opgemerkt:(20)

5.6 Pechler heeft geannoteerd:(22)

6. Verliesbeschikking(24)

6.1 Sinds 1 januari 1995(25) wordt een verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld. Deze formele vaststelling van het verlies is bedoeld om de belastingplichtige rechtszekerheid te geven.(26) Belastingplichtigen bleken het verband tussen de aanslag en een daarmee samenhangende verliesbeschikking niet altijd te doorzien. Hierdoor werd nogal eens bezwaar gemaakt tegen een aanslag op nihil terwijl het bezwaar in feite gericht was op de verliesbeschikking en de daarbij vastgestelde omvang van het verlies. In de rechtspraak in feitelijke instantie werd verschillend geoordeeld. Sommige hoven gingen soepel met het voorwerp van bezwaar om en merkten het bezwaar tegen de nihil-aanslag aan als een bezwaar tegen de (niet-genomen) verliesbeschikking, terwijl andere hoven kozen voor een formelere benadering en het bezwaar tegen deze aanslag niet-ontvankelijk verklaarden wegens gebrek aan belang.(27)

3.5. Middel 3, dat is gericht tegen het oordeel dat de termijnoverschrijding niet verschoonbaar is, slaagt evenwel. Van de omstandigheid dat de Inspecteur een verlies van belanghebbende over 1997 heeft vastgesteld blijkt niet in de aanhef van het aanslagbiljet; daarvan is slechts melding gemaakt in een tekstblok onder het hoofd 'Toelichting bij de vaststelling van het verlies'. Het begrip 'toelichting' is hier derhalve in oneigenlijke zin gebezigd, hetgeen aanleiding kon vormen voor het ontstaan van verwarring. Voorzover het Hof aan zijn oordeel dat de termijnoverschrijding niettemin niet verschoonbaar is, heeft doen bijdragen dat belanghebbende in geval van twijfel informatie had kunnen inwinnen bij haar belastingadviseur, heeft het Hof miskend dat het niet op de weg van belanghebbende doch op de weg van het bestuursorgaan ligt, duidelijkheid te (doen) verschaffen omtrent een genomen besluit en het daartegen openstaande rechtsmiddel. Nu, naar kennelijk tussen partijen niet in geschil is, de overschrijding van de bezwaartermijn enkel door de onduidelijkheid op het aanslagbiljet is veroorzaakt, brengt een en ander mee dat de termijnoverschrijding slechts als verschoonbaar in de zin van artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht is te beschouwen.

6.3 In HR BNB 2005/196 heeft de belanghebbende beroep ingesteld inzake het niet langer in aanmerking nemen van een te verrekenen verlies. Gezien de omstandigheden heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het beroep van de belanghebbende moet worden aangemerkt als mede te zijn gericht tegen de uitspraak inzake de navorderingsaanslag:(29)

6.4 Zwemmer merkt in zijn annotatie in BNB 2005/196 het volgende op:

6.5 HR BNB 2006/73 betrof een zaak waarin de Inspecteur verzuimd had een verliesbeschikking af te geven. De Hoge Raad heeft, evenals in HR BNB 2005/196, ten gunste van de belanghebbende geoordeeld:(30)

3.2.2. Artikel 20a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1997) bepaalt dat de inspecteur het bedrag van een verlies van een jaar vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking), gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. In een geval waarin de inspecteur een aanslag oplegt naar een positief belastbaar bedrag, ligt in die aanslag besloten de beschikking dat het verlies van dat jaar nihil bedraagt. Wordt tegen een dergelijke aanslag bezwaar gemaakt en wordt die aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd of verminderd tot een lager positief bedrag, dan ligt in die uitspraak op dat bezwaar ook de beslissing besloten om de in de aanslag besloten liggende beschikking inzake het verlies te handhaven. De verliesvaststellingsbeschikking komt in een dergelijk geval pas vast te staan zodra de aanslag onherroepelijk is geworden. Dat brengt mee dat de belastingplichtige ook in beroep nog kan aanvoeren dat het verlies op een ander bedrag moet worden vastgesteld, ook als hij in bezwaar slechts een vermindering van het belastbaar bedrag tot een lager - positief - bedrag heeft bepleit. (...).

6.6 In HR BNB 2006/74 was in geschil of het bezwaar tegen de aanslag mede moest worden geacht bezwaar in te houden tegen de gelijktijdige verliesbeschikking. De Hoge Raad heeft overwogen:(31)

6.8 Asbreuk en Hoevenaars signaleren:(32)

6.9 Van Leijenhorst schrijft:(33)

6.10 Van der Vegt merkt op:(34)

Artikel 20b Wet Vpb 1969 schrijft voor dat de inspecteur de verliesbeschikking gelijktijdig met de aanslag vaststelt. Het bedrag van het verlies wordt afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld. Die vermelding kan tot verwarring leiden omdat op het aanslagbiljet zowel het vastgestelde belastbare bedrag, het vastgestelde verlies als het bedrag van de totale vastgestelde te verrekenen verliezen en een toelichting op die verliezen zijn vermeld. Voorts dient de Belastingdienst daarbij aan te geven welke rechtsmiddelen de belastingplichtige kan aanwenden en waartegen.

In de praktijk wordt de vaststellingsbeschikking onder het kopje "toelichting op de vaststelling van het verlies" weggemoffeld. Deze onduidelijke situatie was voor de Hoge Raad in zijn arrest van 13 februari 2004(35) (...) aanleiding de belastingplichtige die daardoor niet had begrepen dat hij in bezwaar kon gaan en dat pas te laat deed, in bescherming te nemen. Het is immers de taak van de Belastingdienst duidelijkheid te verschaffen over een genomen besluit en de daartegen openstaande rechtsmidelen. De Belastingdienst zal daarom voortaan het vastgestelde verlies niet meer in de toelichting kunnen wegstoppen, maar zal de vaststellingsbeschikking een meer prominente plaats op het aangiftebiljet(36) moeten geven.

6.11 Gebleken is dat de wettelijke regeling voor de formele verliesvaststelling bij beschikking, afzonderlijk naast de oplegging van een (nihil-)aanslag, tot onduidelijkheden heeft geleid bij belastingplichtigen die bezwaar willen maken tegen de verliesvaststelling. De Hoge Raad heeft in HR BNB 2006/74 overwogen: 'Tenzij bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die op het tegendeel wijzen, moet een bezwaar tegen een aanslag tevens worden opgevat als een bezwaar tegen een verliesvaststelling van het jaar waarop de aanslag betrekking heeft'.(37)

7. Boetebeschikking

7.1 Het formele recht aangaande de boete (voorheen: de verhoging) wordt in belangrijke mate beheerst door artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), aangezien het opleggen van een fiscale bestuurlijke boete wordt aangemerkt als het instellen van een strafvervolging ('criminal charge') in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM.(38) Dat staat er echter niet aan in de weg om een bezwaar tegen een bij een aanslag opgelegde boetebeschikking te vergelijken met een bezwaar tegen een verliesbeschikking of een beschikking heffingsrente.

Indien de bedragen van een belastingaanslag en van een voor bezwaar vatbare beschikking waarbij een bestuurlijke boete wordt opgelegd op één aanslagbiljet zijn vermeld, wordt een bezwaarschrift tegen de belastingaanslag geacht mede te zijn gericht tegen de boete, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt.

7.3 Dit artikellid is bij de parlementaire behandeling van de Invoeringswet bestuurlijke boeten bij amendement ingediend.(40) In de toelichting bij het amendement is het volgende vermeld:

Dit amendement is van praktische aard. Het bewerkstelligt dat als belastingplichtigen bezwaar maken tegen de aanslag, dit bezwaar tevens geacht wordt te zijn gemaakt tegen de boete, tenzij expliciet het tegendeel uit het bezwaarschrift blijkt. Op deze wijze wordt voorkomen dat belastingplichtigen onnodig niet-ontvankelijk worden verklaard als zij niet specifiek bezwaar hebben gemaakt tegen de boete maar wel tegen de aanslag.

Het amendement is ongewijzigd aangenomen.(41)

7.5 In HR BNB 1990/118 heeft de Hoge Raad overwogen dat een beroep dat is gericht tegen een verhoging geacht moet worden zich uit te strekken tot het kwijtscheldingsbesluit, met name tegen het ontbreken van (verdere) kwijtschelding:(43)

7.6 HR BNB 1990/110 is spiegelbeeldig ten opzichte van HR BNB 1990/118. De Hoge Raad heeft in eerstgenoemd arrest overwogen dat een beroep tegen het kwijtscheldingsbesluit geacht moet worden tevens te zijn gericht op de met verhoging opgelegde navorderingsaanslag:(44)

7.7 In HR BNB 1992/369 heeft de Hoge Raad overwogen:(45)

7.8 Wattel merkt in zijn annotatie bij HR BNB 1992/369 het volgende op:

Deze jurisprudentie overziende, lijkt het gevolg getrokken te moeten worden dat thans het enkele (pro forma) instellen van ("enkelvoudig") beroep tegen een belastingaanslag waarin een verhoging is begrepen (of tegen de uitspraak op bezwaar daartegen) voldoende is om de rechter tot een beoordeling van zowel de verhoging, als de kwijtschelding te brengen al bevat het pro forma beroep noch de aanvulling expliciete bezwaren tegen verhoging of kwijtschelding, mits maar wel te eniger tijd in de procedure voor het hof (bij aanvulling beroepschrift, bij dupliek of op zijn laatst tijdens de mondelinge behandeling) alsnog de verhoging of de (niet-)kwijtschelding bestreden wordt. Het kan, kortom, behoudens ernstige onhandigheid of nalatigheid van de belanghebbende moeilijk meer fout gaan met de ontvankelijkheid van een beroep tegen een fiscale boete. Terecht, gezien art. 6 EVRM, dat immers uitgaat van een strafprocesmodel waarin niet de verdachte, maar de vervolgende overheid de ontvankelijkheidsrisico's loopt.

7.9 In HR BNB 1996/230 heeft de Hoge Raad overwogen:(46)

7.10 In HR BNB 1997/258 is overwogen:(47)

7.11 In zijn annotatie bij HR BNB 1997/258 merkt Feteris het volgende op:

Overigens kan ik mij goed vinden in de uiteindelijke beslissing van de HR. Door de kunstmatige splitsing die de huidige wetgeving maakt tussen verhoging en kwijtscheldingsbesluit, kunnen strafmaatverweren tegen een fiscale bestuurlijke boete zowel gericht zijn tegen de hoogte van de enkelvoudige belasting als tegen het kwijtscheldingsbesluit. Kijkt men door dit systeem heen, en vat men een strafmaatverweer ruim en welwillend op, dan vormen nieuwe argumenten tegen de hoogte van de boete geen nieuwe grieven, ook wanneer ze het grensvlak tussen aanslag en kwijtscheldingsbesluit passeren. Dit past in de lijn van het arrest HR 7 maart 1990, nr. 26 519, BNB 1990/110, dat betrekking had op de ontvankelijkheid van het beroep.

7.12 Onder het oude boeterecht was er een voor belastingplichtigen moeilijk te doorgronden relatie tussen enerzijds de in een navorderingsaanslag begrepen honderd percent verhoging en anderzijds het daamee samenhangende, gelijktijdig vastgestelde, kwijtscheldingsbesluit. De daardoor ontstane onduidelijkheid verschilt niet wezenlijk van die welke bij belastingplichtigen kan ontstaan ten aanzien van enerzijds een opgelegde (nihil-)aanslag en anderzijds de formele verliesvaststelling over het desbetrefffende jaar, veelal verenigd op hetzelfde aanslagbiljet.

7.13 De jurisprudentie van de Hoge Raad omtrent voornoemde formele aspecten van het oude boeterecht, vertoont overeenkomsten met die omtrent de verliesbeschikking. In beide gevallen wordt een bezwaar tegen de aanslag immers aangemerkt als mede gericht tegen de tevens op het aanslagbiljet vermelde, althans met die aanslag samenhangende, verlies- of boetebeschikking. De Hoge Raad heeft hier op vergelijkbare wijze enkele formele valkuilen gedicht.

8. Beschikking heffingsrente

8.1 Uit het voorgaande moge blijken dat het voorkomt dat belastingplichtigen het formele onderscheid ontgaat tussen de belastingaanslag en de op het aanslagbiljet vermelde verlies- of boetebeschikking. De Hoge Raad en de wetgever hebben met betrekking tot respectievelijk de verliesbeschikking en de boetebeschikking gekozen voor dezelfde oplossing, namelijk dat een bezwaar tegen de belastingaanslag in beginsel tevens heeft te gelden als een bezwaar tegen een op het aanslagbiljet vermelde verlies- of boetebeschikking. Vergelijkbare onduidelijkheden kunnen zich voordoen ten aanzien van een op het aanslagbiljet vermelde heffingsrentebeschikking, als zelfstandige voor bezwaar vatbare beschikking.(48) Aldus lijkt het aangewezen de benadering die is gekozen ten aanzien van een verlies- of boetebeschikking ook te hanteren ten aanzien van een op het aanslagbiljet vermelde beschikking heffingsrente.

8.2 Dat zou neerkomen op een in formeel opzicht gelijke benadering van alle voornoemde beschikkingen. Behoudens bijzondere omstandigheden die op het tegendeel wijzen, dient een bezwaar tegen een belastingaanslag dan tevens te worden opgevat als een bezwaar tegen de op het aanslagbiljet vermelde verlies-, boete- of heffingsrentebeschikking.

8.3 In HR BNB 1996/398 is ten aanzien van de beschikking heffingsrente destijds echter anders geoordeeld. In dat arrest heeft de Hoge Raad, verwijzend naar het wettelijke stelsel van de heffingsrente, geoordeeld dat een bezwaar tegen een beschikking heffingsrente niet zonder meer besloten ligt in het bezwaar tegen de aanslag.(49) Hier dient te worden opgemerkt dat hetgeen thans heeft te gelden met betrekking tot de verlies- en boetebeschikking pas vorm heeft gekregen nadat het arrest HR BNB 1996/398 is gewezen. Dat arrest staat derhalve niet zonder meer in de weg aan een gelijke behandeling van bezwaren tegen alle voornoemde beschikkingen.

8.4 De rechtbank te Haarlem heeft bij uitspraak van 20 februari 2006 overwogen dat een bezwaar tegen een aanslag in beginsel tevens moet worden opgevat als een bezwaar tegen de op het aanslagbiljet vermelde beschikking heffingsrente:(50)

4.4. Het beroep richt zich mede tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. Het bedrag van de heffingsrente is, conform artikel 30j, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld. Op het aanslagbiljet is onder de kop "Bezwaar maken" vermeld dat tegen de aanslag een bezwaarschrift kan worden ingediend. Een dergelijke vermelding ontbreekt echter met betrekking tot de beschikking inzake heffingsrente, zulks in strijd met artikel 3:45 van de Awb. Eiser heeft blijkens zijn bezwaarschrift vervolgens bezwaar gemaakt tegen de aan hem opgelegde aanslag. Het bezwaarschrift en ook de aanvulling daarop vermeldt niet dat het zich mede richt tegen de beschikking inzake heffingsrente. Nadat verweerder het bezwaar bij uitspraak had afgewezen, heeft eiser daartegen beroep ingesteld, welk beroep zich mede richt tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. De vraag rijst of het beroep ontvankelijk is voorzover het betrekking heeft op de beschikking inzake heffingsrente.

4.4.1. Het in het bezwaarschrift opgenomen standpunt dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld impliceert het standpunt dat tot een te hoog bedrag heffingsrente in rekening is gebracht. De rechtbank is van oordeel dat een bezwaar tegen een aanslag tevens moet worden opgevat als een bezwaar tegen een beschikking inzake heffingsrente indien het bedrag van de heffingsrente op het aanslagbiljet is vermeld, tenzij bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die op het tegendeel wijzen. In het onderhavige geval is van dergelijke bijzondere omstandigheden niet gebleken. Nu verweerder op het bezwaar tegen de beschikking inzake heffingsrente niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, moet worden geoordeeld dat in de onderhavige uitspraak op bezwaar ook de beslissing ligt besloten om de beschikking inzake heffingsrente te handhaven. Een andere opvatting zou naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende recht doen aan de gerechtvaardigde belangen van een belastingplichtige een dergelijke beschikking in rechte op juistheid te kunnen laten toetsen. Dit klemt in het onderhavige geval temeer, nu het aanslagbiljet met betrekking tot de beschikking inzake heffingsrente geen adequate rechtsmiddelverwijzing bevat. De rechtbank acht het beroep derhalve ook ontvankelijk voorzover het betrekking heeft op de beschikking inzake heffingsrente.

8.5 Het Tweede Kamerlid Dezentjé Hamming-Bluemink heeft naar aanleiding van deze uitspraak van de rechtbank te Haarlem, vragen gesteld aan de Staatssecretaris die als volgt zijn beantwoord:(51)

8.6 De Raad voor de rechtspraak heeft zich in een wetgevingsadvies aan de regering uitgesproken voor een algemene regel voor alle op het aanslagbiljet vermelde beschikkingen:(53)

8.7 Een gepubliceerde reactie van de zijde van de regering op voornoemd advies van de Raad voor de rechtspraak is mij niet bekend.

8.8 Feteris merkt het volgende op:(55)

(...)

8.9 Initiatieven van de Tweede Kamer zijn, voor zover mij bekend, uitgebleven. Evenmin is gebleken dat de Tweede Kamer tegen een dergelijke regeling zou zijn. Aldus is er ruimte gebleven om door interpretatie van de thans geldende regelgeving tot een dergelijke opvatting te komen.

8.10 Artikel 24a, lid 2, AWR(57) staat daaraan overigens niet in de weg. Uit het feit dat deze bepaling beperkt blijft tot de op het aanslagbiljet vermelde boetebeschikking, kan niet a contrario worden afgeleid dat de wetgever dezelfde regel niet heeft willen toepassen op andere op dat aanslagbiljet vermelde beschikkingen, zoals de verliesbeschikking of de beschikking heffingsrente. De wijze waarop deze wettelijke regel tot stand is gekomen, bij een amendement van 'praktische aard', geeft geen aanleiding tot een ander oordeel.(58)

8.11 De redactie van V-N is voorstander van een uniforme behandeling van bezwaren tegen op het aanslagbiljet vermelde beschikkingen:(59)

Wij hebben in Vakstudie Nieuws al vaker gepleit voor een ruimere toepassing van de aan art. 24a, tweede lid, of art. 26a, tweede lid, AWR en ook aan art. 30, tweede en derde lid, Wet WOZ ten grondslag liggende gedachte. Ons inziens zou deze gedachte ook toegepast moeten worden met betrekking tot heffingsrentebeschikkingen, verliesbeschikkingen en andere met de belastingaanslag op één biljet verenigde beschikkingen. Mogelijk gaat het te ver om dat in alle gevallen, naar het voorbeeld van art. 30, tweede en derde lid, Wet WOZ, in twee richtingen te doen. Met een algemene éénrichtingsbepaling (bezwaar en beroep tegen de belastingaanslag geldt ook als bezwaar en beroep tegen alle met de belastingaanslag op één aanslagbiljet verenigde beschikkingen) wordt ons inziens al voldoende recht gedaan aan wat een belastingaanslag in de beleving van veruit de meeste geadresseerden van een aanslagbiljet omvat, namelijk alle daarin bekendgemaakte besluiten.

8.12 Mede in het licht van hetgeen in onderdeel 6 en 7 van deze conclusie aan de orde is gekomen, leidt het voorafgaande mij tot de opvatting dat er thans voldoende aanleiding is om ten aanzien van bezwaren tegen een heffingsrentebeschikking aan te sluiten bij hetgeen in dit kader geldt met betrekking tot verlies- en boetebeschikkingen. Behoudens bijzondere omstandigheden die op het tegendeel wijzen, zou een bezwaar tegen een belastingaanslag tevens dienen te worden opgevat als een bezwaar tegen een op het aanslagbiljet vermelde heffingsrentebeschikking.

8.13 Een meer tegemoetkomende benadering van de (niet deskundige) belastingplichtige voor de heffingsrente sluit bovendien aan bij de soepele benadering in de jurisprudentie waarin een geschrift waarmee kennelijk beoogd is bezwaar te maken, al snel wordt aangemerkt als een bezwaarschrift.(60)

8.14 Overigens kan worden opgemerkt dat het aantal procedures waarbij het geschil specifiek ziet op de beschikking heffingsrente gering is.(61) Vaak is er namelijk geen behoefte aan afzonderlijk bezwaar maken tegen de heffingsrentebeschikking. Wanneer de uitkomst van een procedure tegen een belastingaanslag is dat het bedrag van de aanslag moet worden verminderd, dient deze vermindering van rechtswege gevolgen te hebben voor de berekende heffingsrente.(62)

8.15 Het voorafgaande leidt ertoe dat klacht 2b slaagt. Alsdan kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven en dient verwijzing te volgen, opdat het geschil met betrekking tot de heffingsrente alsnog inhoudelijk aan de orde kan komen.

8.16 Voor het geval de Hoge Raad de in onderdeel 8.12 van deze conclusie beschreven afwegingen op een andere wijze zal maken, diene het volgende.

8.17 In HR BNB 1996/398(63) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een bezwaar tegen een beschikking heffingsrente niet 'zonder meer' geacht kan worden besloten te liggen in een bezwaar tegen de aanslag. De gekozen formulering laat de ruimte dat een bezwaar tegen een beschikking heffingsrente, onder bepaalde omstandigheden, wel geacht kan worden besloten te liggen in het bezwaar tegen de aanslag.

8.18 Het ligt op de weg van een belanghebbende bij bezwaarschrift kenbaar te maken waartegen het bezwaar is gericht.(64) Wanneer echter door de wijze waarop de beschikking heffingsrente bekendgemaakt is, bij de belastingplichtige de indruk kon ontstaan dat aanslag en beschikking één geheel vormen, kan dat een omstandigheid zijn die ten gevolge heeft dat een bezwaar tegen de aanslag dient te worden aangemerkt als mede gericht tegen de op het aanslagbiljet vermelde beschikking heffingsrente.

8.19 Bij de beoordeling van de wijze waarop de beschikking heffingsrente bekendgemaakt is, kan de inhoud van de rechtsmiddelverwijzing mede van belang zijn.(65) In artikel 3:45 Awb is dienaangaande het volgende bepaald:

8.20 Het had op de weg van het Hof gelegen te onderzoeken, gezien de inhoud en de strekking van de door belanghebbende aangevoerde beroepsgronden, of de wijze waarop de aanslag en de beschikking heffingsrente aan belanghebbende zijn bekendgemaakt, bij haar redelijkerwijs aanleiding heeft kunnen geven tot onduidelijkheid over haar mogelijkheden van bezwaar- en beroep. 's Hofs uitspraak geeft echter geen blijk van een dergelijk onderzoek. Het Hof heeft zich, blijkens rechtsoverweging 5.3, beperkt tot de tekst van het bezwaarschrift: 'Belanghebbende rept in (...) het bezwaarschrift (...) in het geheel niet over heffingsrente'. In zoverre is de uitspraak onvoldoende gemotiveerd. Ook op grond hiervan slaagt klacht 2b. Na vernietiging dient het verwijzingshof voormeld onderzoek alsnog te verrichten.

8.21 Met het oog op dat onderzoek wordt het volgende opgemerkt.

8.22 De Belastingdienst maakt bij de aanslagregeling gebruik van geautomatiseerde processen, waarbij de vormgeving van belastingaanslagen en beschikkingen zoveel mogelijk uniform is. De in dat kader gehanteerde modellen worden, voor zover ik heb kunnen nagaan, niet gepubliceerd. In casu bevindt zich ook geen afschrift van het desbetreffende aanslagbiljet in het procesdossier. Uit raadpleging van een ander aanslagbiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 2002 waarop bij beschikking heffingsrente in rekening is gebracht, blijkt het volgende.(66)

8.23 De heffingsrente wordt op twee plaatsen op het aanslagbiljet genoemd. Het bedrag van de rente staat vermeld in de berekening van het te betalen bedrag. Voorts is onder het kopje 'In rekening gebrachte heffingsrente' opgenomen:

8.24 Onder het kopje 'Bezwaar maken' is het volgende vermeld:

8.25 Het aanslagbiljet vermeldt dat ingevolge artikel 30f AWR heffingsrente in rekening is gebracht en dat tegen het bedrag van de heffingsrente bezwaar kan worden gemaakt. Onder het kopje 'Bezwaar maken' is echter slechts met betrekking tot de aanslag vermeld waar en binnen welke termijn bezwaar kan worden gemaakt.(67)

8.26 Deze wijze van bekendmaking van de berekende heffingsrente kan bij belanghebbenden de indruk wekken dat er sprake is van één voor bezwaar vatbaar besluit, als vermeld op het aanslagbiljet. Aldus kon hier redelijkerwijs de indruk ontstaan dat met een bezwaarschrift tegen de aanslag tevens wordt opgekomen tegen de vaststelling van de verschuldigde heffingsrente.

Conclusie

De conclusie strekt er toe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard, de uitspraak van het Hof dient te worden vernietigd, voorzover het de beschikking heffingsrente betreft, en de zaak dient te worden verwezen naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal