Parket bij de Hoge Raad, 18-01-2008, BA4720, 43497

19 april 2007

1. Feiten en het geding in feitelijke instantie

1.1. Belanghebbende maakt als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2001; hierna: de Wet). De werkzaamheden van de tot de fiscale eenheid behorende dochtermaatschappijen bestaan uit de exploitatie van binnenvaartschepen en ander drijvend materieel. Wanneer hierna over belanghebbende wordt gesproken, dienen daaronder tevens te worden verstaan de tot de fiscale eenheid behorende dochtermaatschappijen.

1.2. In het jaar 2000 is belanghebbende verplichtingen aangegaan met betrekking tot de aanschaf van acht duwbakken. De koopprijs ten bedrage van € 5.054.353 is in het onderhavige jaar (2001) verschuldigd geworden en voldaan. De duwbakken zijn in september van dat jaar in gebruik genomen.

1.3. Artikel 8 van de Verordening van de Raad van de Europese Gemeenschappen, nr. 1101/89, PB nr. L116 (hierna ook: de saneringsregeling), die sinds 27 april 1989 van kracht is, luidt - voor zover van belang - als volgt:

Deze verordening gold voor een periode van tien jaar. Bij EG-Verordening van 29 maart 1999, nr. 718/1999 is de saneringsregeling voor een periode van maximaal vier jaar verlengd. De aanhef van deze verordening luidt als volgt:

"(1) Overwegende dat bij Verordening (EEG) nr. 1101/89 een structurele saneringsregeling is vastgesteld in de binnenvaartsector voor de vloten die vervoer verrichten op het net van de met elkaar in verbinding staande waterwegen van België, Duitsland, Frankrijk, Luxemburg, Nederland en Oostenrijk dat deze verordening de overcapaciteit van de binnenvaartvloten beoogde te verminderen door middel van op Gemeenschapsniveau gecoördineerde sloopacties dat deze verordening op 28 april 1999 afloopt

(2) Overwegende dat van de begeleidende maatregelen van dit structurele saneringssysteem, dat wil voorkomen dat de bestaande overcapaciteit nog groter wordt of nieuwe overcapaciteit ontstaat, de "oud voor nieuw"-regeling onmisbaar is gebleken voor een evenwichtige werking van de binnenvaartmarkt dat deze regeling ook het belangrijkste instrument blijft waarmee bij een ernstige verstoring van genoemde markt, zoals omschreven in artikel 1 van Richtlijn 96/75/EG, kan worden ingegrepen dat voorts dient te worden verhinderd dat de effecten van de sinds 1990 uitgevoerde sloopacties teniet worden gedaan doordat meteen nadat genoemde regeling afloopt, nieuwe scheepsruimte in de vaart wordt gebracht dat het dus nodig is de "oud voor nieuw"-regeling te handhaven gedurende een overgangsfase van ten hoogste vier jaar, waarin de verhoudingen tot nul worden afgebouwd en de communautaire marktinterventie geleidelijk wordt beëindigd dat het ook belangrijk is de "oud voor nieuw"-regeling, het instrument voor beheersing van de capaciteit van de EG-vloten, na die vier jaar te handhaven, maar dan op niveau nul en als waakmechanisme, dat alleen bij ernstige verstoring van de markt in de zin van artikel 7 van Richtlijn 96/75/EG kan worden gereactiveerd."

Artikel 4 van deze verordening bepaalt - voor zover van belang - het volgende:

Per 28 april 2003 is de saneringsregeling beëindigd.

1.4. Teneinde de duwbakken in de vaart te kunnen nemen, stonden voor belanghebbende in het licht van de saneringsregeling twee mogelijkheden open: hetzij het betalen van een eenmalige bijdrage in het kader van de saneringsregeling, hetzij het laten slopen van een gelijkwaardig tonnage. Belanghebbende heeft gekozen voor de laatste mogelijkheid. Zij heeft door inschakeling van een tussenpersoon tonnage opgekocht, ter zake waarvan zij in het onderhavige jaar € 703.668 heeft voldaan, en dit laten slopen.

1.5. Voor het Hof(1) was in geschil of de Inspecteur terecht de sloopuitgaven tot de kostprijs van de duwbakken heeft gerekend en de afschrijvingskosten heeft beperkt tot 4/12e maal 6,67% van € 703.688. Het Hof heeft de Inspecteur gevolgd in diens standpunt en daartoe het volgende overwogen:

2. Het geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld dat een groot aantal klachten bevat. De Minister heeft een verweerschrift ingediend. Vervolgens heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend en de Minister een conclusie van dupliek.

3. Beoordeling van de door het middel aangevoerde klachten

Onderdelen 9 en 10

3.2. De onderdelen 9 en 10 van het middel betogen dat het Hof zich bij zijn oordeel dat de sloopuitgaven tot de kostprijs van de duwbakken moet worden gerekend, ten onrechte heeft gebaseerd op de hiervoor reeds genoemde Verordening van de Raad van de Europese Gemeenschappen met nummer 1101/89, PB nr. L116. Het middel is in zoverre gegrond omdat, zoals de onderdelen van het middel terecht betogen, deze verordening op het moment van ingebruikneming van de nieuwe duwbakken reeds buiten werking was getreden. De middelonderdelen kunnen evenwel niet tot cassatie leiden omdat overigens uit de bestreden uitspraak blijkt dat deze fout niet van invloed is geweest op de door het Hof gegeven oordelen. Artikel 4, eerste lid, van de in dezen toepasselijke EG-Verordening van 29 maart 1999, nr. 718/1999, waarbij de saneringsregeling voor een periode van maximaal vier jaar is verlengd, komt inhoudelijk immers overeen met artikel 8 van de saneringsregeling. 's Hofs uitspraak moet dan ook aldus worden verstaan dat het Hof zijn oordeel (mede) heeft gegrond op laatstgenoemde bepaling.

Onderdelen 11 tot en met 15

3.3. Door de onderdelen 11 tot en met 15 van het middel wordt bestreden het oordeel van het Hof onder 6.2 van zijn uitspraak dat niet in geschil is dat belanghebbende het bedrag van € 703.668 heeft betaald teneinde aan de voorwaarden van de saneringsregeling te voldoen en de nieuwe duwbakken in gebruik te kunnen nemen. Daartoe wordt door het middel aangevoerd dat dit oordeel niet valt te rijmen met de vaststelling door het Hof dat belanghebbende een tonnage heeft laten slopen. Het middel betoogt in dit verband dat belanghebbende voor genoemd bedrag aan binnenschepen heeft gekocht en deze vervolgens heeft laten slopen.

3.4. Het middel faalt in zoverre. Voor het Hof heeft belanghebbende nimmer het standpunt ingenomen dat sprake is geweest van de aanschaf van binnenvaartschepen teneinde deze als zodanig te gaan exploiteren. Op pagina 2 van de motivering van haar beroepschrift voor het Hof duidt zij de betaling aan als "sloopkosten in het kader van een sloopregeling binnenvaart". In haar pleitnota voor het Hof spreekt belanghebbende zelfs consequent over "een sloopbijdrage". Gelet op dit een en ander kon het Hof tot zijn oordeel komen dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende het bedrag van € 703.668 heeft betaald teneinde aan de voorwaarden van de saneringsregeling te voldoen en aldus de nieuwe duwbakken in gebruik te kunnen nemen; van de aankoop van binnenschepen met het kennelijke oogmerk om deze te exploiteren is derhalve geen sprake.

Onderdelen 16 tot en met 20

3.5. De onderdelen 16 en 17 van het middel nemen als uitgangspunt dat de nieuw aangeschafte duwbakken niet vallen onder de reikwijdte van artikel 8 onderscheidenlijk artikel 4 van de hiervoor genoemde verordeningen, dat wil zeggen dat de duwbakken niet worden gebezigd voor binnenwatervervoer waarvoor de saneringsregeling geldt. De onderdelen 18 tot en met 20 van het middel verbinden hieraan de gevolgtrekking dat geen voldoende verband bestaat tussen de gedane sloopuitgaven en de aanschaf van de duwbakken zodat niet kan worden gezegd dat die sloopuitgaven als onderdeel van de kostprijs van de duwbakken moet worden geactiveerd. Het komt mij voor dat het middel ook in zoverre faalt. Gelet op hetgeen partijen in feitelijke instantie over en weer hebben aangevoerd, mocht het Hof naar mijn mening aannemen dat de sloopuitgaven met geen ander oogmerk zijn gedaan dan de duwbakken te exploiteren in overeenstemming met de saneringsregeling (zie tevens onderdeel 3.3 hiervoor). Daarbij komt dat ik mij - veronderstellenderwijs uitgaande van de juistheid van belanghebbendes (impliciete) stelling dat de duwbakken worden gebruikt voor binnenwatervervoer waarvoor de saneringsregeling niet geldt - afvraag om welke reden zij de sloopuitgaven dan heeft gedaan. In dat geval had zij, zo komt het mij althans voor, de duwbakken in de vaart kunnen brengen zonder daarvoor sloopuitgaven te doen.

Onderdelen 21 tot en met 36

3.6. Voor het Hof heeft belanghebbende als subsidiair standpunt ingenomen dat de sloopuitgaven een zelfstandig bedrijfsmiddel vormen waarop apart - dat wil zeggen los van de nieuwe duwbakken - kan worden afgeschreven (zie onderdeel E van de pleitnota van belanghebbende voor het Hof). Omdat de saneringsregeling per 28 april 2003 is beëindigd, dienen, aldus belanghebbende, de sloopuitgaven op dat moment te zijn afgeschreven tot nihil. Het Hof heeft geoordeeld dat de onjuistheid van belanghebbendes standpunt reeds volgt uit zijn eerdere overweging dat de sloopuitgaven deel uitmaken van de kostprijs van de duwbakken. Tegen dit oordeel richt het middel een klacht. In het kader van de beoordeling van deze klachten is het nodig om te onderzoeken of het Hof terecht heeft geoordeeld dat de sloopuitgaven niet als een apart bedrijfsmiddel kunnen worden gezien waarop separaat kan worden afgeschreven maar tot de kostprijs van de duwbakken moeten worden gerekend. Voorts dient te worden onderzocht of, indien zulks inderdaad het geval is, daaruit reeds volgt dat bij de bepaling van de hoogte van de jaarlijkse afschrijvingen geen rekening kan worden gehouden met onderdelen van de kostprijs van de duwbakken (in casu de sloopuitgaven) die wellicht niet "matchen" met de opbrengsten die uit de duwbakken gedurende hun gehele (economische) levensduur worden verkregen. In dezen merk ik - wellicht ten overvloede - nog op dat bij de beoordeling van genoemde klacht moet worden uitgegaan van de juistheid van het oordeel van het Hof dat de sloopuitgaven zijn gedaan teneinde aan de voorwaarden van de saneringsregeling te voldoen en de nieuwe duwbakken in gebruik te kunnen nemen. Dit oordeel wordt immers - naar volgt uit onderdeel 3.3 hiervoor - door het middel vergeefs bestreden.

3.7. Reeds in 1918 moest de Hoge Raad zich uitlaten over de vraag of bepaalde uitgaven tot de kostprijs van een bedrijfsmiddel moeten worden gerekend(2). Concreet ging het erom of uitgaven in verband met uitkoop van huurders, provisies aan bemiddelaars en uitgaven in verband met droogstoken tot de kostprijs van een gebouw moesten worden gerekend. De Hoge Raad oordeelde dat dit het geval is en overwoog:

In een arrest van 8 juni 1927 formuleerde de Hoge Raad het als volgt:

In dezen kan tevens worden gewezen op de rechtspraak die bestaat over de uitgaven die worden gedaan met het oog op het bedrijfsklaar maken van een bedrijfsmiddel. Daarbij valt te denken aan de aanzienlijke uitgaven die een belastingplichtige moet doen om een door hem ten behoeve van zijn onderneming aangeschaft en in een betreurenswaardige toestand verkerend pand weer in een behoorlijke staat van onderhoud te brengen. Ook dergelijke uitgaven dienen als onderdeel van de aanschaffingskosten van het pand te worden geactiveerd(5). Zie tevens Jacobs die in 1974 het volgende opmerkte:

"Van oudsher heeft de Hoge Raad als zijn mening uitgesproken dat ook alle bijkomende kosten tot de aanschaffingskosten dienen te worden gerekend, ofwel volgens de terminologie van onze definitie: alle ondernemingskosten welke zakelijk samenhangen met de verwerving en ingebruikstelling in de gewenste kwaliteit en op het gewenste moment. (...) Dit standpunt is in het algemeen (...) nimmer verlaten en behoort tot het "hardste" gedeelte van de definitie van het begrip aanschaffingskosten."(6)

3.8. Een bijzondere parallel kan worden getrokken tussen de onderhavige zaak en de jurisprudentie inzake sloopuitgaven, dat wil zeggen de boekwaarde van de gesloopte opstallen alsmede de overige uitgaven die ten behoeve van de sloop zijn gedaan, in het kader van de voortbrenging van een nieuw bedrijfsmiddel. Uit die jurisprudentie volgt dat die uitgaven in beginsel tot de aanschaffings- dan wel voortbrengingskosten van het nieuwe bedrijfsmiddel behoren. Zo oordeelde de Hoge Raad in een arrest uit 1932 inzake de sloop van oude gebouwen gevolgd door de bouw van nieuwe gebouwen:

Bij de beantwoording van de vraag of de sloopuitgaven dienen te worden geactiveerd, is niet van belang of het te slopen gebouw al dan niet is aangekocht met het oogmerk om het te slopen ten behoeve van nieuwbouw. De Hoge Raad overwoog in een zaak waarin zich een dergelijke situatie voordeed:

Wanneer het gaat om de sloop van opstallen teneinde op de aldus vrijgekomen grond een nieuw pand te stichten, is in het verleden in de jurisprudentie de vraag aan de orde gekomen of de sloopuitgaven moeten worden toegerekend aan de grond dan wel aan de nieuwe opstallen. Het belang van deze vraag was met name relevant voor de berekening van de grondslag van de investeringsaftrek. Wanneer de sloopuitgaven aan de grond moeten worden toegerekend, bestaat immers geen recht op investeringsaftrek; wanneer zij daarentegen moeten worden toegerekend aan de nieuwe opstallen is dit wel het geval(9). Omdat deze toerekeningskwestie voor de onderhavige zaak niet van belang is, ga ik daar verder niet op in. Voor een bespreking van genoemde jurisprudentie verwijs ik naar de noot van Slot bij HR 21 april 1993, nr. 28418, BNB 1993/240.

3.9. Bij het arrest BNB 1993/240 wil ik hier nader stilstaan. In deze zaak ging het om de vervanging van twee oude warenhuizen van een glastuinbouwbedrijf door één nieuw warenhuis. De Hoge Raad oordeelde dat:

"[i]n een geval als het onderhavige - waarin naar het Hof heeft geoordeeld, sprake is van de vervanging van twee in de bedrijfsuitoefening versleten warenhuizen door een functioneel zelfde bedrijfsmiddel, het nieuwe warenhuis, dat van vrijwel dezelfde omvang is als de gesloopte warenhuizen - (...) goed koopmansgebruik niet [noopt] tot de toerekening van de boekwaarde of de bedrijfswaarde van de versleten warenhuizen aan de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel. Daaraan doet niet af dat, naar 's Hofs uitspraak uitwijst, aan het gesloopte object nog een verhoudingsgewijs geringe bedrijfswaarde kon worden toegekend."

De vraag is hoe dit arrest moet worden geduid. Staat de Hoge Raad in zijn algemeenheid toe dat de waarde van gesloopte opstallen die voordien in de onderneming zijn gebruikt(10) ineens ten laste van de winst wordt gebracht of moet de beslissing van de Hoge Raad meer worden begrepen in het licht van de omstandigheden van het geval(11)? Berkhout merkt over dit arrest het volgende op:

"De Hoge Raad brengt mijns inziens met zijn overweging tot uitdrukking dat de oude warenhuizenopstallen feitelijk voor het bedrijf geen waarde meer hadden, gezien de identieke vervanging van deze bedrijfsmiddelen die in de bedrijfsuitoefening versleten waren. De bedrijfsuitoefening wordt met identieke nieuwe bedrijfsmiddelen op dezelfde wijze gecontinueerd. Er is derhalve feitelijk in de huidige bedrijfsvoering geen waarde toe te kennen aan de oude warenhuizenopstallen. Het verlies is toe te rekenen aan het verleden. De resterende boekwaarde of bedrijfswaarde mag ten laste van het resultaat worden gebracht."(12)

Bij de juistheid van de opvatting van Berkhout dat de Hoge Raad in zijn overwegingen tot uitdrukking brengt dat de oude warenhuizenopstallen feitelijk voor het bedrijf geen waarde meer hadden, heb ik enige twijfels. In onderdeel 3.1 van het arrest (de uitgangspunten in cassatie) wordt immers vermeld dat de bedrijfswaarde van de gesloopte warenhuizen op de sloopdatum ƒ 7500 bedroeg. Ik zou het arrest aldus willen verstaan dat het in die zaak het tot goed koopmansgebruik behorende eenvoudbeginsel is dat zich er niet tegen verzet de geringe bedrijfswaarde van de oude opstallen bij de sloop ineens ten laste van de winst te brengen(13). Daarbij merk ik op dat de tekst van het arrest heel wel een andere lezing toelaat, maar ik acht het onwaarschijnlijk dat de Hoge Raad heeft beoogd een wijziging in zijn in dezen bestendige jurisprudentie aan te brengen. Met Slot in zijn noot bij dit arrest ben ik van oordeel dat het arrest begrijpelijker zou zijn geweest wanneer de Hoge Raad voor zijn oordeel redengevend zou hebben geoordeeld dat de boekwaarde van de oude opstallen "in het algemeen te verwaarlozen valt en dat goed koopmansgebruik niet eist dit offer te activeren als bestanddeel van de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel en dat dit ook geldt als aan de versleten opstallen nog enige, relatief geringe, waarde kan worden toegekend".

3.10. Men kan zich afvragen hoe het tamelijk recente arrest inzake de aankoopkosten van een deelneming zich verhoudt tot de hiervoor genoemde jurisprudentie op grond waarvan ook de met de aankoop van een bedrijfsmiddel samenhangende uitgaven tot de aanschaffingskosten van dat bedrijfsmiddel moeten worden gerekend. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad, daarbij omgaand ten opzichte van zijn arresten van 8 juli 1996, nrs. 30918 en 31496, BNB 1996/367 en 368, dat:

"de bijzondere aard van het bedrijfsmiddel deelneming meebrengt dat goed koopmansgebruik toelaat kosten ter zake van de aankoop van een deelneming op gelijke wijze als kosten ter zake van de verkoop van een deelneming ten laste van het resultaat te brengen in het jaar waarin zij zijn gemaakt." (14)

Het is volgens de Hoge Raad dus de bijzondere aard van het bedrijfsmiddel deelneming die ertoe leidt dat de uitgaven in verband met de aankoop van een deelneming niet behoeven te worden geactiveerd maar reeds aanstonds ten laste van de winst mogen worden gebracht. Daarbij neem ik aan dat de "bijzondere aard" van de deelneming eruit bestaat dat de deelneming niet aan slijtage onderhevig is(15). Wanneer wordt aangenomen dat uitgaven in verband met de aankoop van een deelneming niet onder de deelnemingsvrijstelling vallen en aldus een (negatief) bestanddeel van de totale winst als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (thans artikel 3.8 van de Wet IB 2001) in verbinding met artikel 8, eerste lid, van de Wet, vormen, komt het mij voor dat die uitgaven met inachtneming van de normale regels van goed koopmansgebruik (in het bijzonder het matching-beginsel) moeten worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben, dat wil zeggen de bezitsduur van de deelneming. In die jaren kunnen zij dan als een kostenpost ten laste van de winst worden gebracht(16). Ik kan mij overigens voorstellen dat er om meer pragmatische redenen voor is gekozen om aftrek van uitgaven in verband met de aankoop van een deelneming toe te staan in het jaar waarin zij zijn gemaakt. Ten tijde van de verwerving van een deelneming is vaak moeilijk in te schatten hoe lang de deelneming zal worden aangehouden, zodat tevens bezwaarlijk kan worden vastgesteld gedurende welke periode de aankoopkosten dienen te worden afgeschreven. In dezen zijn drie benaderingen denkbaar: een slag slaan naar de bezitsduur en de kosten aan die bezitsduur toerekenen, de kosten in aanmerking nemen bij verkoop, of de kosten nemen in het jaar waarin zij worden gemaakt. Gelet op de aan goed koopmansgebruik mede ten grondslag liggende beginselen van voorzichtigheid en eenvoud is de keuze voor de laatste benadering alleszins verdedigbaar. Maar wat hiervan ook allemaal zij, het moet er op grond van de zo-even aangehaalde rechtsoverweging voor worden gehouden dat het de bijzondere aard van het bedrijfsmiddel deelneming is die directe aftrek toestaat van de uitgaven die verband houden met de aankoop van de deelneming. Daarvan uitgaande moet worden geconcludeerd dat het aankoopkostenarrest niet van betekenis is voor de onderhavige zaak.

3.11. Nu tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende de sloopuitgaven heeft gedaan teneinde aan de voorwaarden van de saneringsregeling te voldoen en aldus de nieuwe duwbakken in gebruik te kunnen nemen (zie onderdeel 3.3 hiervoor), ben ik gelet op de hiervoor aangehaalde jurisprudentie van oordeel dat goed koopmansgebruik eraan in de weg staat dat de sloopuitgaven reeds in het onderhavige jaar in hun geheel ten laste van de winst worden gebracht. De sloopuitgaven houden immers zozeer verband met de verwerving van de nieuwe duwbakken en de ingebruikneming daarvan, dat zij tot de aanschaffingskosten van die duwbakken moeten worden gerekend. Anders dan belanghebbende ben ik dan ook van oordeel dat de sloopuitgaven geen apart bedrijfsmiddel vormen.

3.12. Wanneer, zoals in het onderhavige geval, sprake is van een slijtend bedrijfsmiddel, wordt op de historische kostprijs, zijnde de aanschaffingskosten, afgeschreven. Op deze wijze wordt bereikt dat de historische kostprijs als kostenpost in aanmerking wordt genomen in de jaren waarin het bedrijfsmiddel nutsprestaties voor de onderneming afwerpt; aldus wordt uitdrukking gegeven aan het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende matching-beginsel. In de regel wordt lineair afgeschreven, dat wil zeggen dat ieder jaar een vast percentage van de aanschaffingskosten ten laste van de winst wordt gebracht. Echter, goed koopmansgebruik staat ook andere wijzen van afschrijving toe. Zo kan onder omstandigheden degressief op een bedrijfsmiddel worden afgeschreven(17). Ook staat goed koopmansgebruik onder omstandigheden toe dat bij de bepaling van de hoogte van de jaarlijkse afschrijvingen rekening wordt gehouden met het feit dat niet alle samenstellende delen van de aanschaffingskosten matchen met de gedurende de gehele (economische) levensduur van het bedrijfsmiddel te behalen opbrengsten. Een zaak waarin zich een zodanige situatie voordeed is het zogenoemde Pui-arrest (HR 19 maart 1997, nr. 31911, BNB 1997/162). In deze zaak ging het om een pand dat (meteen) na aankoop tot een winkel was verbouwd. De belanghebbende wilde op bepaalde onderdelen sneller afschrijven dan op het pand. De Hoge Raad overwoog dienaangaande het volgende:

"Indien een belastingplichtige bij aankoop van een pand daaraan verbouwingswerkzaamheden doet verrichten, teneinde het in de staat te brengen, waarin hij het voor zijn bedrijf wil gebruiken, moeten de met die werkzaamheden gemoeide kosten - als deel uitmakende van de aanschaffingskosten van het pand - in beginsel tezamen met de aankoopkosten van het pand worden geactiveerd, terwijl op het totaalbedrag van de aanschaffingskosten dan de in artikel 10 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoelde jaarlijkse afschrijving dient te worden toegepast. Goed koopmansgebruik verzet zich echter niet ertegen dat op onderdelen van een pand, die voldoende zelfstandigheid bezitten en die een van het pand afwijkende levensduur hebben, apart wordt afgeschreven, zoals het geval kan zijn met de in het middel genoemde pui, lichtreclame, indeling en vloerbedekking, doch niet het geval is met het schilderwerk."

Mijn ambtgenoot Wattel merkt in onderdeel 4.11 van de bijlage bij zijn conclusies van 26 juli 2005 in de zaken 39.519, 39.548, 41.282, 41.283 en 41.284, over dit arrest het volgende op:

"Afgaande op de criteria van het Pui-arrest (...) kan er op grond en opstal, zelfs al vormen zij één bedrijfsmiddel, separaat worden afgeschreven indien zij (i) "voldoende zelfstandigheid" bezitten ten opzichte van elkaar, en (ii) een van elkaar afwijkende levensduur hebben."

Ofschoon, anders dan in de casus van het Pui-arrest, in de onderhavige zaak geen sprake is van een "stoffelijke" zelfstandigheid van een onderdeel van een bedrijfsmiddel, zijn de criteria van dat arrest naar mijn mening niettemin ook bruikbaar voor gevallen als in deze zaak aan de orde. Het gaat er in het kader van de afschrijving op een bedrijfsmiddel immers om dat de totale aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel op een zo juist mogelijke wijze worden toegerekend aan de periode waarop zij betrekking hebben. Daarbij is niet van belang of al dan niet sprake is van een bepaalde materiële zelfstandigheid zoals in het Pui-arrest het geval was. Ook op als onderdeel van de kostprijs van de duwbakken geactiveerde sloopuitgaven kan, wanneer die uitgaven voldoende te onderscheiden zijn en zij voorts aan een kortere periode moeten worden toegerekend dan de (economische) levensduur van de duwbakken bedraagt, separaat worden afgeschreven. De bewijslast dienaangaande rust op de belastingplichtige.

3.13. Gelet op dit een ander meen ik dat het Hof in onderdeel 6.4 van zijn uitspraak ten onrechte als uitgangspunt heeft genomen dat separate afschrijving van de sloopuitgaven niet mogelijk is nu de sloopuitgaven deel uitmaken van de aanschaffingskosten van de duwbakken en zij derhalve geen zelfstandig bedrijfsmiddel vormen. Voor zover het middel hierover klaagt, is het gegrond. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling.

3.14. Verwijzing moet volgen voor nader feitelijk onderzoek omdat hetgeen de Inspecteur op pagina 3 van zijn verweerschrift heeft gesteld, moet worden opgevat als een weerspreken van de door belanghebbende in dezen betrokken en hiervoor onder 3.6 weergegeven stelling:

"[d]e afbouw en uiteindelijke afschaffing van de verplichte bijdrage aan het sloopfonds (...) niet [leidt] tot de verkorting van de gebruiksduur van het schip (of de samenstellende onderdelen van het schip). Het afschaffen van de regeling verandert ook niets aan de toerekenbaarheid van de kosten van het schip aan de opbrengsten in de toekomst."

Het verwijzingshof zal moeten beoordelen of de sloopuitgaven geheel kunnen worden toegerekend aan de periode waarin de saneringsregeling gold. Daarbij spelen zowel de inzichten van een redelijk handelende ondernemer (te denken valt aan de verhouding tussen de gedane sloopuitgaven en de in de periode van de saneringsregeling redelijkerwijs te verwachten voordelen), als de objectieve omstandigheden (het aflopen van de regeling, maar tevens het daarna resterende zogenoemde waakmechanisme(18)) een rol.

4. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak voor nader feitelijk onderzoek.

A-G