Parket bij de Hoge Raad, 13-06-2003, AF4069, 37745

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 13 juni 2003

Datum publicatie: 19 juni 2003

Annotator

ECLI: ECLI:NL:PHR:2003:AF4069

Formele relaties

Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2003:AF4069

Zaaknummer: 37745

Inhoudsindicatie

Nr. 37.745 13 juni 2003 whk gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 12 oktober 2001, nr. 098/04278, betreffende na te melden beschikking als bedoeld in artikel 21, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969...

Conclusie

Nr. 37.745

Mr Van Kalmthout

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting; carry back verlies 1996

5 december 2002

Conclusie inzake

X BV

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

Korte beschrijving van de zaak

1. Deze procedure betreft een kwestie van verliesverrekening over de tijdgrens van een fiscale eenheid heen, niet zelden een lastige problematiek. De feiten liggen als volgt.

(i) Belanghebbende, X B.V., vormt sinds 1 januari 1992 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met C B.V. (hierna: fiscale eenheid I). Belanghebbende is de moedermaatschappij, C B.V. de dochtermaatschappij.

(ii) Voornoemde combinatie is per 1 januari 1995 een fiscale eenheid aangegaan met D B.V. (hierna: fiscale eenheid II). D B.V. is eveneens een dochtervennootschap van belanghebbende. Zij was op 1 januari 1995 een reeds bestaande rechtspersoon en had op dat moment een verrekenbaar verlies van ƒ 6.442.542.

(iii) Op 20 juni 1995 heeft belanghebbende E B.V. opgericht. Vanaf deze datum bestaat ook tussen fiscale eenheid II en E B.V. een fiscale eenheid (hierna: fiscale eenheid III).

(iv) De in artikel 15, lid 1, Wet Vpb 1969 bedoelde voorwaarden welke zijn gesteld aan fiscale eenheid III(1), komen overeen met de standaardvoorwaarden gepubliceerd in de Staatscourant van 30 september 1991, nr. 189, en bekend gemaakt bij resolutie van 30 september 1991, nr. DB 91/2309, BNB 1991/329. Zij houden onder meer in:

"3.a. Voor de toepassing van artikel 20 van de Wet (...) op terug te wentelen verlies over het jaar waartoe het verenigingstijdstip behoort of een volgend jaar naar een vóór dat tijdstip gelegen jaar, wordt de winst van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij telkenjare berekend alsof die maatschappijen afzonderlijk belastingplichtig waren.

(...)

4. (...) Het bepaalde onder 3, letter a (...) vindt uitsluitend toepassing indien de moedermaatschappij op het verenigingstijdstip reeds op de voet van artikel 15 van de Wet met één of meer andere lichamen is of zal zijn verenigd, doch alsdan slechts over jaren waarin voor de toepassing van de voorwaarden waaronder dat (die) andere lichaam (lichamen) is (zijn) verenigd een afzonderlijke berekening per maatschappij van winsten (...) moet plaatsvinden."

(v) De voorwaarden opgelegd aan fiscale eenheid II(2) bevatten een bepaling die gelijk is aan de hiervóór geciteerde voorwaarde 3a, maar niet een bepaling gelijk aan de geciteerde voorwaarde 4.

(vi) Fiscale eenheid III heeft over het jaar 1996 een aanzienlijk verlies geleden. Na verrekening van een deel daarvan met de belastbare winst van belanghebbende over 1993, resteerde een verliesbedrag van ƒ 5.488.708. Daarvan is ƒ 3.102.307 door C B.V. geleden en ƒ 2.386.401 door E B.V.

2. Belanghebbende meent dat zij het volle bedrag van het restantverlies 1996 ad ƒ 5.488.708 mag verrekenen met haar belastbare winst over 1994.

De Inspecteur(3) heeft daarentegen het standpunt ingenomen dat slechts het gedeelte van het restantverlies 1996 dat aan C B.V. kan worden toegerekend, ƒ 3.102.307 dus, vatbaar is voor compensatie met de belastbare winst 1994 van belanghebbende. De Inspecteur baseert zich op de voorwaarden 3a en 4 waaronder fiscale eenheid III is toegestaan, daarbij in aanmerking nemend dat op het tijdstip waarop fiscale eenheid II is ingegaan D B.V. over een compensabel verlies beschikte.

Het Hof Arnhem is tot het oordeel gekomen dat het standpunt van de Inspecteur juist is(4).

3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof cassatie ingesteld. Zij heeft één middel van cassatie voorgedragen.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd.

Verliesverrekening over het verenigingstijdstip heen

4. Een regeling voor compensatie van fiscale-eenheidverliezen over het verenigingstijdstip heen was al in de eerste versie van de standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 15 Wet Vpb 1969 opgenomen; zie de resolutie van 25 september 1970, nr. B70/18.277, BNB 1970/233, standaardvoorwaarde 4a. De regeling voor de achterwaartse verrekening was qua strekking gelijk aan voorwaarde 3a welke hiervóór in punt 1, onder (iv), is geciteerd (voorzover van belang).

Laatstbedoelde voorwaarde is in de resolutie van 30 september 1991 voorzien van de volgende toelichting:

"5.1. Verliesverrekening

(...). Ten aanzien van ... de achterwaartse verrekening van een combinatieverlies met voor ingang van de fiscale eenheid behaalde winst geldt als uitgangspunt het voorkomen dat aan de fiscale eenheid (in materieel opzicht) terugwerkende kracht wordt verleend. Dit is uitgewerkt in de regel dat deze verrekening zoveel mogelijk plaatsvindt alsof er geen fiscale eenheid was, met dien verstande echter dat slechts winst aan een maatschappij kan worden toegerekend voor zover deze als zodanig bij de combinatie tot uitdrukking komt. Hiermee is beoogd niet meer verlies te verrekenen dan bij zelfstandige belastingplicht zou zijn geschied".(5)

5. Voor het eerst bij de resolutie van 20 november 1986, nr. 286-882, BNB 1987/42, is aan de regeling voor de achterwaartse verliesverrekening in de standaardvoorwaarden een bepaling toegevoegd, zoals omschreven in het gedeelte van voorwaarde 4 dat hiervóór in punt 1, onder (iv), is aangehaald. De resolutie van 20 november 1986 merkt daarover op:

"7.5. Zoals reeds in punt 5.1 opgemerkt is het uitgangspunt met betrekking tot de verliesverrekening over het verenigingstijdstip heen, dat deze zoveel mogelijk plaatsvindt alsof er geen fiscale eenheid was. (...) Hiermede is, zoals gezegd, beoogd te voorkomen dat aan de fiscale eenheid in materieel opzicht terugwerkende kracht zou worden verleend. (...)

Ik acht dit uitgangspunt ook voor de voeging van een dochtermaatschappij met ingang van het tijdstip van haar totstandkoming goed verdedigbaar. Niettemin heb ik aanleiding gevonden, waar mogelijk bij dit soort gevallen, deze regeling te vereenvoudigen. (...). Deze vereenvoudiging houdt voor de (...) achterwaartse verliesverrekening in dat (...) het verlies van deze, bij hun totstandkoming fiscaal verenigde, dochtermaatschappij(en) voortaan verrekenbaar is met de voor het verenigingstijdstip (...) behaalde winsten door de moedermaatschappij. Een afzonderlijke toerekening is in deze gevallen niet meer nodig. (...). Indien echter de moedermaatschappij op het verenigingstijdstip reeds een fiscale eenheid vormt met een of meer andere maatschappijen en er voor die voeging een verrekening of overbrenging over de ingangsdatum van die voeging heen zou kunnen plaatsvinden, gepaard gaande met een afzonderlijke berekening per maatschappij van winsten, (...) brengt deze afzonderlijke berekening met zich dat daarin ook de met ingang van haar totstandkoming fiscaal verenigde dochtermaatschappij wordt betrokken. Er dienen dan wel afzonderlijke berekeningen voor de moedermaatschappij en de desbetreffende dochtermaatschappij(en) plaats te vinden, zulks overeenkomstig hetgeen daarvoor is voorgeschreven in de voorwaarden (...)".

De resolutie van 30 september 1991 bevat een overeenkomstige toelichting op standaardvoorwaarde 4.

6. Na het verschijnen van de resolutie van 20 november 1986 in de vakpers is standaardvoorwaarde 4, voorzover hier van belang, door enkele auteurs becommentarieerd.

Bavinck(6) schreef:

"Nieuw is (...) dat bij voeging van dochtervennootschappen per oprichtingstijdstip geen winstsplitsing behoeft plaats te vinden (...). Indien bijvoorbeeld de dochtervennootschap in het eerste jaar een verlies maakt kan dit worden verrekend met eventuele voorfusiewinsten van de moeder. Deze versoepeling is alleszins redelijk, want niet duidelijk is op grond waarvan de beperking van de verliesverrekening (...) in dergelijke gevallen 'strekken ter verzekering van de heffing van de belasting'. De versoepeling geldt echter niet indien reeds een winstsplitsing moet plaatsvinden m.b.t. andere vennootschappen van de combinatie. (...) De tekst van de desbetreffende extra voorwaarde voor een fiscale eenheid met een nieuw opgerichte dochtervennootschap laat overigens wel enkele vragen open, zoals:

- Moet niet altijd een gesplitste winstberekening gemaakt worden indien sprake is van verrekenbare voorfusieverliezen (...)? (...) mijns inziens [is] dit alleen nodig indien er een daadwerkelijke verrekening kan plaatsvinden (...)

- Moeten bij de vraag of een gesplitste winstberekening gemaakt moet worden, het resultaat van de moedervennootschap en dat van de nieuw opgerichte dochtervennootschap bij elkaar gevoegd worden? Mijns inziens moet dit gebeuren.

- (...)

Mij is niet duidelijk waarom bovengenoemde complicaties nodig zijn en waarom niet gekozen is voor de oplossing waarin het resultaat van de nieuw opgerichte dochtervennootschap wordt gevoegd bij dat van de moedervennootschap. Dan is wel een regeling nodig voor het geval de aandelen van de dochtervennootschap binnen de fiscale eenheid worden verkocht."

Zevenhuijzen(7) betoogde echter:

"(...) Indien (...) de moedermaatschappij op het verenigingstijdstip reeds een fiscale eenheid vormt met één of meer andere maatschappijen en er voor die voeging een verrekening of overbrenging over de ingangsdatum van die voeging heen zou kunnen plaatsvinden, gepaard gaande met een afzonderlijke berekening per maatschappij van winsten (...) brengt naar de mening van de staatssecretaris, deze afzonderlijke berekening met zich dat daarin ook de met ingang van haar totstandkoming fiscaal verenigde dochtermaatschappij wordt betrokken. Er dienen dan ook afzonderlijke berekeningen voor de desbetreffende dochtermaatschappij plaats te vinden.

De vraag kan rijzen waarom deze vereenvoudigde regeling ... niet geldt voor alle gevallen van voeging van een nieuw opgerichte dochter. Het antwoord op deze vraag zal gezocht moeten worden in de vele mogelijkheden die er zijn om in zo'n dochter door één of meer andere van de fiscale eenheid deel uitmakende maatschappijen winstgevende of verlieslatende activiteiten in te brengen. Dat laatste behoort dan ook gevolgen te hebben voor de verliesverrekening van de maatschappijen die deze activiteiten inbrengen. Zou de vereenvoudigde regeling ook voor deze gevallen gelden dan zouden ongetwijfeld ingewikkelde andere bepalingen nodig zijn om oneigenlijk gebruik te voorkomen.

(...)"

Van der Geld(8) was daarentegen niet beducht voor misbruik als waarop Zevenhuijzen doelt:

"(...) Niet in te zien valt immers welk extra misbruik te vrezen valt als bij de voorgeschreven afzonderlijke winst- (...) berekening de winst (...) van de nieuw opgerichte dochter gewoon aan de moedermaatschappij word[t](...) toegerekend en alleen de winsten (...) van de andere f.e.-partners afzonderlijk worden berekend."

Van Merrienboer(9) en de Cursus Belastingrecht(10) zijn nadien Van der Geld bijgevallen.

7. De redactie van V-N was kritisch over de uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak:

"(...)

Een andere conclusie was naar onze mening ook - en wellicht zelfs beter - denkbaar geweest. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 21 maart 2001, nr. 35 425, V-N 2001/18.5 beslist dat door de staatssecretaris te stellen voorwaarden geen inbreuk mogen maken op het wezen van de fiscale eenheid, te weten dat tijdens het bestaan daarvan de vennootschapsbelasting wordt geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan. Tot de essentie van de fiscale eenheid behoort ook dat verliezen van de combinatie op de normale wijze verrekend moeten kunnen worden, behoudens in geval van toetreding van nieuwe dochtermaatschappijen. Een nieuw opgerichte dochter behoort vanaf oprichting tot de fiscale eenheid en wij kunnen ons voorstellen dat de essentie van de fiscale eenheid met zich mee zou brengen de nieuw opgerichte dochter daarom als een integraal onderdeel van de oprichter te beschouwen. Er is geen moment van opgaan in, de dochtervennootschap heeft fiscaal nooit zelfstandig bestaan. Vanuit die gedachte zou de winstsplitsing, die in wezen een inbreuk is op de essentie van de fiscale eenheid, moeten worden beperkt tot de oorspronkelijke fiscale eenheid en de dochter met voorvoegingsverliezen, beide tezamen met eventuele door hen nieuw opgerichte en direct gevoegde dochters.

(...)"

De toetsing en uitlegging van fiscale-eenheidvoorwaarden

8. Ingevolge artikel 15, lid 3, Wet Vpb 1969 mogen de door (of namens) de Minister van Financiën aan een fiscale eenheid te stellen voorwaarden

"(...) slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de belasting met het oog op de omstandigheid dat de in het eerste lid bedoelde lichamen uitsluitend voor de toepassing van deze wet een eenheid vormen en het geval dat deze eenheid wordt beëindigd, wordende onder die voorwaarden mede begrepen voorwaarden die betrekking kunnen hebben op (...) de verrekening van verliezen (...)."

De geldigheid van een opgelegde voorwaarde is vatbaar voor toetsing door de rechter. In verband hiermee overwoog HR 21 maart 2001, nr. 35.425, BNB 2001/329:

"-5.1. (...) Bij zijn beoordeling van de toelaatbaarheid van de voorwaarden die een inspecteur aan een op de voet van artikel 15 gegeven beschikking heeft verbonden, dient de bestuursrechter in belastingzaken geen andere toets aan te leggen dan die welke algemeen geldt voor (vrije) bestuursbesluiten. De voorwaarden mogen derhalve niet in strijd zijn met de wettelijke regeling van artikel 15 zoals dit artikel - voorzover nodig aan de hand van de bedoeling van de wetgever - door de rechter wordt uitgelegd, dan wel met een andere wettelijke regeling, waarbij in het bijzonder valt te denken aan de artikelen 3:3 en 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht, dan wel met een ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel. (...)"

In HR 18 oktober 1995, nr. 29.513, BNB 1996/9, was overigens reeds geoordeeld dat een fiscale-eenheidvoorwaarde, identiek aan voorwaarde 3a geldend voor fiscale eenheid III in de onderhavige zaak, niet in strijd komt met artikel 15, lid 3, Wet Vpb 1969(11).

9. Niet alleen kan de verbindendheid van een fiscale-eenheidvoorwaarde onderwerp van geschil zijn, er kunnen ook interpretatievragen rijzen. Een omstreden kwestie daarbij is of de uitlegging van een fiscale-eenheidvoorwaarde tot het domein van de feitenrechter behoort, dan wel in hoogste instantie door de Hoge Raad kan geschieden.

Verreweg de meeste van in individuele gevallen gestelde fiscale-eenheidvoorwaarden zijn ontleend aan de door het Ministerie van Financiën ontworpen standaardvoorwaarden. Daarom komt de uitleg van een individuele voorwaarde doorgaans neer op de uitleg van een standaardvoorwaarde. Het cruciale punt is dan, of de voor de toepassing van artikel 15 Wet Vpb 1969 geschreven standaardvoorwaarden moeten worden beschouwd als 'recht' in de zin van artikel 79, lid 1, onder b, Wet RO(12).

10. HR (Burgerlijke Kamer) 11 oktober 1985, nr. 12.538, NJ 1986, 322, overwoog:

"3.3. (...) Voorop moet worden gesteld dat de Sloopregeling Binnenvaart 1976, vastgesteld bij beschikking van de staatssecretaris van Verkeer en Waterstaat van 23 april 1976, moet worden aangemerkt als 'recht' in de zin van art. 99 Wet RO, nu deze regeling, die blijkens haar inhoud ertoe strekt om aan de betrokken eigenaren van binnenschepen onder bepaalde voorwaarden een recht jegens de Staat op een sloopuitkering toe te kennen en die is openbaar gemaakt in de Nederlandse Staatscourant 1976, nr. 80, moet worden beschouwd als een naar buiten werkende, de Staat jegens de betrokkenen bindende regeling.

(...)"

Scheltema annoteerde:

"1. De HR breekt met dit arrest opvallend met de vertrouwde interpretatie van het begrip 'recht' (vroeger 'wet') in art. 99 Wet RO. (...)

2. Om een regeling als recht aan te merken was in de oude jurisprudentie vereist dat de regeling a. berustte op een wettelijke grondslag, b. op voldoende wijze was bekendgemaakt, en c. een naar buiten werkende algemene, dus tot ieder gerichte strekking had (...).

Aan vereiste b was hier voldaan, zoals de HR uitdrukkelijk laat blijken. Maar zowel ten aanzien van a als c ligt dat anders.

(...)"

Uit een arrest van een week later - HR 16 oktober 1985, nr. 22.707, BNB 1986/44(13) - bleek dat de verruiming van het begrip 'recht' in (destijds) artikel 99 Wet RO niet meebracht, dat de Hoge Raad fiscale-eenheidvoorwaarden ook daaronder rangschikte:

"(...)

Het middel berust vooreerst op de opvatting dat de in De Nederlandse Staatscourant van 22 augustus 1978, nummer 161, gepubliceerde standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 rechtsregels vormen, zodat over schending van die voorwaarden in cassatie kan worden geklaagd.

Die opvatting is niet juist. Immers zoals in de aanhef van die voorwaarden blijkt zullen deze in het algemeen worden gesteld doch zijn afwijkingen naar gelang van de bijzondere omstandigheden van het individuele geval mogelijk. Hieruit volgt dat die voorwaarden slechts de functie vervullen van een model. Zulks vindt bevestiging in de geschiedenis van de totstandkoming van voormeld artikel 15 (...).

Mitsdien zijn die voorwaarden naar haar inhoud en strekking geen naar buiten werkende tot een ieder, die het aangaat, gerichte algemene regelingen. Hieruit volgt dat in cassatie niet onderzocht kan worden of zij zijn geschonden.

(...)"

Anderzijds leidde de nieuwe koers er bijvoorbeeld wèl toe dat - anders dan voordien - de Leidraad administratieve boeten 1984 als 'recht' in de zin van artikel 99 Wet RO werd beschouwd. HR 28 maart 1990, nr. 25.668, BNB 1990/194, overwoog, na een analyse van voornoemde Leidraad:

"4.4. Het voorgaande doet de vraag rijzen of de in de Leidraad vervatte regels, ofschoon dus geen algemeen verbindende voorschriften, nochtans als 'recht' in voormelde zin moeten worden aangemerkt. Tot dusver (...) heeft de Hoge Raad die vraag ontkennend beantwoord.

4.5. Dit antwoord is thans echter aan heroverweging toe. Gelet op de steeds gewichtiger rol die beleidsregels zijn gaan spelen bij het bepalen van de verhouding tussen overheid en burger, en gezien de daarmee samenhangende behoefte aan eenvormige interpretatie van en zekerheid omtrent de inhoud en strekking van die regels, is het wenselijk dat de - onder meer op het bewaken van de rechtseenheid gerichte - taak van de cassatierechter zich mede tot de uitlegging van zodanige regels uitstrekt.

4.6. Een en ander geeft grond om - in aansluiting op de uitspraak van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 11 oktober 1985, NJ 1986, 322 - onder 'recht' in meergemelde zin mede te begrijpen door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. Daaraan doet niet af dat de aard van de gebondenheid aan een zodanige regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken.

4.7. Als behoorlijke bekendmaking in de hier bedoelde zin kan gelden de plaatsing in de Staatscourant of in een ander vanwege de overheid algemeen verkrijgbaar gesteld publikatieblad, dan wel een andere door of met goedvinden dan wel medeweten van de overheid gedane bekendmaking op zodanige wijze dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn."

Voor alle duidelijkheid: ook na BNB 1990/194 bleef de Hoge Raad vasthouden aan zijn opvatting dat fiscale-eenheidvoorwaarden geen 'recht' in de zin van artikel 99 Wet RO vormen, aldus uitdrukkelijk HR 8 juli 1997, nr. 31.819, BNB 1997/385.

In punt 5 van zijn Conclusie voor laatstgenoemd arrest heeft de toenmalige plaatsvervangend procureur-generaal Van Soest een uitvoerig overzicht gegeven van de ontwikkeling van de rechtspraak over de hier aan de orde zijnde problematiek. Hij heeft daarin ook verscheidene in de literatuur ingenomen standpunten verwerkt. Een dergelijk overzicht is eveneens te vinden in de Vakstudie, onderdeel vennootschapsbelasting, aantekening 5A op artikel 15. Naar beide overzichten verwijs ik gaarne.

11. In zijn noot onder BNB 1997/385 toont Langereis zich weinig ingenomen met het arrest. Hij merkt onder meer op, dat er geen gezaghebbend schrijver is die ervoor pleit om standaardvoorwaarden niet als 'recht' te beschouwen. Of deze opmerking geheel juist is, laat ik in het midden. Duidelijk is in ieder geval dat een grote meerderheid van de schrijvers het wenselijk acht dat de Hoge Raad de interpretatie van de standaardvoorwaarden voor een fiscale eenheid in eigen hand neemt.

Ik meen dat dit een gerechtvaardigde wens is. Ik kan niet inzien dat hetgeen in de - zeer fraaie - rechtsoverwegingen 4.5. t/m 4.7. van het arrest BNB 1990/194 is vermeld, niet evengoed van toepassing is op de standaardvoorwaarden voor de fiscale eenheid. Dit klemt te meer nu in BNB 2001/329 met zoveel woorden is beslist dat een fiscale-eenheidvoorwaarde niet in strijd mag zijn met de artikelen 3:3 en 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht, noch met een ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel. Bij de toetsing van een fiscale-eenheidvoorwaarde is dus mede een rol weggelegd voor het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. En een beroep op het vertrouwensbeginsel of het gelijkheidsbeginsel zal in de meeste gevallen in wezen een beroep op de standaardvoorwaarden zijn, die soms uitlegging behoeven.

Het in BNB 1986/44 gebruikte tegenargument dat de standaardvoorwaarden (slechts!) het karakter van een model hebben en dat afwijkingen naar gelang van de bijzondere omstandigheden van het individuele geval mogelijk zijn, was van meet af aan niet sterk en heeft zeker na BNB 1990/194 maar weinig overtuigingskracht meer over. De Hoge Raad zelf immers wijst aan het slot van rechtsoverweging 4.6. van BNB 1990/194 erop dat de omstandigheid dat het bestuursorgaan onder bepaalde omstandigheden van een beleidsregel kan afwijken, niet eraan afdoet dat die beleidsregel het karakter heeft van 'recht'. Dat is naar mijn mening een terechte toevoeging. Voor 'normaaltypen' ontwikkelde beleidsregels zijn bij uitstek van betekenis voor de zeer vele gevallen waarin van een afwijking geen sprake is, en zij behoren die betekenis door (de mogelijkheid van) uitzonderingsgevallen niet te verliezen. Voor 'modellen' als de standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 15 Wet Vpb 1969 is dit niet anders.

Ergo: ik bepleit een omgaan van de Hoge Raad.

Bespreking van het cassatiemiddel

12. Het middel voert verschillende klachten aan tegen 's Hofs oordeel dat het door de Inspecteur met betrekking tot de door belanghebbende verlangde verliescompensatie ingenomen standpunt juist is.

13. Bij de beoordeling van het middel is allereerst van belang te constateren dat kennelijk geen geschil erover bestaat dat, zo de aan fiscale eenheid III gestelde voorwaarde 4 bindende kracht heeft, deze voorwaarde geldend is voor alle vennootschappen welke van de zojuist bedoelde fiscale eenheid deel uitmaken.

14. Het wezen van een fiscale eenheid is dat tijdens het bestaan daarvan de vennootschapsbelasting wordt geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan (HR 21 maart 2001, nr. 35.425, BNB 2001/329). Op dit wezen van de fiscale eenheid mogen de op de voet van artikel 15 Wet Vpb 1969 te stellen voorwaarden geen inbreuk maken (eveneens BNB 2001/329).

15. De aan fiscale eenheid III gestelde voorwaarde 3a heeft ten doel te voorkomen dat de fiscale eenheid op het punt van de achterwaartse verrekening van verliezen terugwerkende kracht krijgt.

Voorwaarde 4, voorzover weergegeven in punt 1, onder (iv) hiervóór, strekt ertoe de beperkingen die voorwaarde 3a aan de terugwenteling van verliezen stelt in beginsel terug te nemen in gevallen waarin de moedermaatschappij, of eventueel een met haar gevoegde dochtermaatschappij, een dochtermaatschappij opricht en daarmee onmiddellijk een fiscale eenheid aangaat. Kennelijk ligt hieraan de gedachte ten grondslag dat in een geval als dit van een materiële terugwerkende kracht van de fiscale eenheid niet kan worden gesproken, uitzonderingen daargelaten, omdat de moedermaatschappij dan wel de reeds met haar gevoegde dochter de activiteiten van de nieuwe dochtermaatschap ook zelf had kunnen aanvangen.

16. Voorwaarde 4 is volgens de tekst evenwel in haar werking beperkt tot:

- gevallen waarin de moedermaatschappij op het tijdstip van de oprichting van de nieuwe dochtermaatschappij niet reeds een fiscale eenheid met een of meer bestaande dochtermaatschappijen vormde, en

- gevallen waarin de moedermaatschappij op het tijdstip van de oprichting van de nieuwe dochtermaatschappij wel reeds een fiscale eenheid met een of meer bestaande dochtermaatschappijen vormde, doch uit hoofde van deze fiscale eenheid niet een splitsing van resultaten ten behoeve van verliesverrekening geboden is.

Voorwaarde 4 voorziet naar de letter genomen niet in een verzachting van voorwaarde 3a in gevallen waarin de moedermaatschappij op het tijdstip van de oprichting van de nieuwe dochtermaatschappij al met een of meer bestaande dochtermaatschappijen gevoegd is en met het oog op de verliesverrekening een splitsing van resultaten verplicht is. Dit geldt zonder enige nuancering.

17. In het onderhavige geval is buiten geschil dat E B.V. werkzaamheden verricht die overeenkomen met de activiteiten van belanghebbende, en die kennelijk belanghebbende ook zelf had kunnen uitvoeren. Voorts is gesteld noch gebleken dat D B.V. - die in het jaar 1994 nog niet met belanghebbende in een fiscale eenheid was verenigd - binnen fiscale eenheid III activiteiten of vermogensbestanddelen aan E B.V. heeft overgedragen. Onder deze omstandigheden valt niet in te zien dat aan fiscale eenheid III terugwerkende kracht zou worden verleend, indien het door E B.V. over het jaar 1996 geleden verlies wordt verrekend met de door belanghebbende over het jaar 1994 behaalde belastbare winst.

18. Mijns inziens zou een letterlijke toepassing van voorwaarde 4 - die zoals eerder opgemerkt overeenstemt met standaardvoorwaarde 4, gepubliceerd in de Nederlandse Staatscourant van 30 september 1991, nr. 189 - in het onderhavige geval tot disproportionele gevolgen leiden, gevolgen die ook niet stroken met het wezen van de fiscale eenheid. Om die reden in het algemeen verbindende kracht te ontzeggen aan de beperkingen die in voorwaarde 4 volgens haar tekst besloten liggen, komt mij niet juist voor. Het is niet bij voorbaat volledig uitgesloten dat zich gevallen voordoen waarin de geformuleerde beperkingen aanvaardbaar te achten zijn. Maar naar mijn mening gebiedt een redelijke, met de strekking van de fiscale eenheid strokende uitlegging van voorwaarde 4 wèl haar ruimer op te vatten dan haar bewoordingen suggereren, namelijk zodanig dat zij ook in een geval als het onderhavige voorwaarde 3a opzij zet en derhalve de verrekening van het door E B.V. over 1996 geleden verlies met de belastbare winst 1994 van belanghebbende mogelijk maakt.

19. Uit het voorgaande volgt dat naar mijn mening het middel opgaat voorzover het betoogt dat het Hof voorwaarde 4 onjuist heeft uitgelegd. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.

Conclusie

20. Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van het Hof, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur, en verrekening van een verlies ten bedrage van ƒ 5.488.708 met de belastbare winst over 1994.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Productie 3 bij het aanvullende beroepschrift voor het Hof.

2 Productie 2 bij het aanvullende beroepschrift voor het Hof.

3 Het Hoofd van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P.

4 Uitspraak van 12 oktober 2001, nr. 98/4278, V-N 2001/64.19.

5 In deze zin ook punt 5.1. van de toelichting op standaardvoorwaarde 3a in de resolutie van 20 november 1986, nr. 286-882, BNB 1987/42.

6 C.B. Bavinck, FED 1987/34, blz. 213 - 214.

7 F. Zevenhuijzen, Standaardvoorwaarden fiscale eenheid, WFR 1987/5765, blz. 304.

8 J.A.G. van der Geld, Nieuwe standaardvoorwaarden voor de fiscale eenheid, De naamloze vennootschap, mei/juni 1987, blz. 116.

9 F.M.A.M. van Merrienboer, De volgtijdelijke voeging van een nieuw-opgerichte dochtermaatschappij, WFR 1993/6047, blz. 364 e.v.

10 Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), paragraaf 2.18.C,c.5.

11 Zie over dit arrest: R.J. de Vries, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting en verliesverrekening over het verenigingstijdstip, WFR 1996/6188.

12 Voorheen artikel 99, lid 1, onder 2, Wet RO.

13 NJ 1986, 324.