Parket bij de Hoge Raad, 13-07-2001, AB2609, 35333

X B.V.

tegen

3.1 Art. 227 EG-Verdrag (thans art. 299 EG) bepaalt (curs. PJW):

"1. Dit Verdrag is van toepassing op (...) het Koninkrijk der Nederlanden, (...).

2. (...)

3. De landen en gebieden overzee waarvan de lijst als bijlage II aan dit Verdrag is gehecht, vormen het onderwerp van de bijzondere associatieregeling omschreven in het vierde deel van dit Verdrag."

3.2 In het vierde deel van het EG-Verdrag (De associatie van de landen en gebieden overzee) figureert artikel 131 (thans artikel 182 EG), dat als volgt luidt (curs. PJW):

"De lidstaten komen overeen de niet-Europese landen en gebieden welke bijzondere betrekkingen onderhouden met Denemarken, Frankrijk, Nederland en het Verenigd Koninkrijk, te associëren met de Gemeenschap."

3.3 Het Hof heeft overwogen (rov. 5.1.) dat uit artikel 227 (thans artikel 299 EG) volgt dat het EG-Verdrag als zodanig niet van toepassing is op de Nederlandse Antillen, maar slechts de bijzondere bepalingen van de vierde afdeling. Dit lijkt mij juist. Indien de Nederlandse Antillen onderdeel van de Gemeenschap waren, zou een associatie overbodig zijn. Deze zienswijze vindt steun in de hieronder (zie 4.7 - 4.11) te behandelen jurisprudentie van het HvJ EG, alsmede in de literatuur, waarvan ik hier Macleod e.a.(2) citeer:

"The Treaties apply to the European territory of the Netherlands. The overseas territories of the Kingdom of the Netherlands are within the scope of Part Four of the EC Treaty."

3.4 Hoewel de Landen en Gebieden Overzee (de LGO) geen onderdeel van de Gemeenschap zijn, hebben zij wel een bijzondere band met hun "moeder"-lidstaat, die wel deel uitmaakt van de Gemeenschap, zodat deze gebieden - waaronder de Nederlandse Antillen - niet steeds op één lijn kunnen worden gesteld met derde landen. Deze bijzondere band blijkt uit het vierde deel van het EG-Verdrag. In casu gaat het met name om artikel 132 (thans artikel 183), aanhef en vijfde lid, dat als volgt bepaalt:

"Door de associatie worden de volgende doeleinden nagestreefd:

(...)

5) In de betrekkingen tussen de lidstaten en de landen en gebieden wordt het recht van vestiging van de onderdanen en rechtspersonen op voet van non-discriminatie geregeld overeenkomstig de bepalingen en met toepassing van de procedures, bepaald in het hoofdstuk betreffende het recht van vestiging, behoudens de krachtens artikel 187 vastgestelde bijzondere bepalingen."

3.5 Art. 232 van het Associatiebesluit(3) van de Raad van 1991 luidt als volgt:

"Wat de regeling voor vestiging en dienstverlening betreft, discrimineren de bevoegde autoriteiten van de LGO de onderdanen, vennootschappen en ondernemingen uit de Lid-Staten niet.

a) De bevoegde autoriteiten van een LGO kunnen evenwel, ten behoeve van hun inwoners en de lokale activiteiten, van de gewoonlijk voor de onderdanen, vennootschappen en ondernemingen uit alle Lid-Staten geldende bepalingen afwijkende regelingen vaststellen, voor zover zulke afwijkingen tot gevoelige sectoren van de economie van het betrokken LGO worden beperkt en aansluiten bij het doel de lokale werkgelegenheid te bevorderen of te steunen.

Deze afwijkingen kunnen, op verzoek van de bevoegde autoriteiten van het betrokken LGO, door de Commissie worden toegestaan na overleg in het kader van de in de artikelen 234 tot en met 236 bedoelde partnerschapsprocedure.

Dit verzoek moet met redenen omkleed zijn, waarbij met name de betrokken sectoren alsmede de duur en de overige overwogen bijzonderheden worden vermeld. Het wordt ter kennis gebracht van de Commissie, die de Lid-Staten ervan in kennis stelt en binnen een termijn van drie maanden een besluit neemt. Heeft de Commissie zich binnen deze termijn niet uitgesproken, dan wordt de afwijking geacht te zijn goedgekeurd.

b) Indien een Lid-Staat evenwel voor een bepaalde activiteit, krachtens het Gemeenschapsrecht of, bij ontstentenis daarvan, het nationale recht, geen niet-discriminerende behandeling dient te verlenen aan inwoners van een LGO, die onderdanen zijn van een Lid-Staat of een rechtspositie van een LGO hebben, alsmede aan de in een LGO gevestigde vennootschappen of ondernemingen, zoals omschreven in artikel 233, zijn de autoriteiten van dat LGO niet gehouden een dergelijke behandeling toe te kennen."

3.6 In 1997 is het Associatiebesluit gewijzigd.(4) De onderhavige procedure betreft een belastbaar feit uit het jaar 1996. Ik vermeld toch de wijzigingen in art. 232 c.a., nu zij wel enig licht werpen op de strekking van de voordien geldende bepalingen:

53. Artikel 232 wordt als volgt gelezen:

"Artikel 232

1. Wat de regeling voor vestiging en dienstverlening betreft, geldt overeenkomstig artikel 132, lid 5, van het Verdrag en onder voorbehoud van de punten 2 en 3:

- dat elke lidstaat de onderdanen, vennootschappen en ondernemingen uit de LGO die niet onder hen ressorteren, niet discrimineert

- dat de bevoegde autoriteiten van de LGO de onderdanen, vennootschappen en ondernemingen uit de lidstaten niet discrimineren.

2. De bevoegde autoriteiten van een LGO kunnen evenwel, ten behoeve van hun inwoners en de lokale activiteiten, van de gewoonlijk voor de onderdanen, vennootschappen en ondernemingen uit alle lidstaten geldende bepalingen afwijkende regelingen vaststellen, voorzover zulke afwijkingen tot gevoelige sectoren van de economie van het betrokken LGO worden beperkt en aansluiten bij het doel de lokale werkgelegenheid te bevorderen of te steunen.

a) Deze afwijkingen kunnen, op verzoek van de bevoegde autoriteiten van het betrokken LGO, door de Commissie worden toegestaan na overleg in het kader van de in de artikelen 234 tot en met 236 bedoelde partnerschapsprocedure.

b) Dit verzoek moet met redenen omkleed zijn, waarbij met name de betrokken sectoren alsmede de duur en de overige overwogen bijzonderheden worden vermeld. Het wordt ter kennis gebracht van de Commissie, die de lidstaten ervan in kennis stelt en binnen een termijn van drie maanden een besluit neemt. Heeft de Commissie zich binnen deze termijn niet uitgesproken, dan wordt de afwijking geacht te zijn goedgekeurd.

c) Deze afwijkingen worden bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen.

3. Indien een lidstaat evenwel voor een bepaalde activiteit, krachtens het Gemeenschapsrecht of, bij ontstentenis daarvan, het nationale recht, geen niet-discriminerende behandeling dient te verlenen aan inwoners van een LGO, die onderdanen zijn van een lidstaat of de rechtspositie van een LGO-onderdaan hebben alsmede aan de in een LGO gevestigde vennootschappen of ondernemingen, zoals omschreven in artikel 233, zijn de autoriteiten van dat LGO niet gehouden een dergelijke behandeling toe te kennen.".

54. Het volgende artikel wordt ingevoegd:

"Artikel 233 bis

1. De Gemeenschap past op de LGO de verbintenissen toe die zij in het kader van de Algemene Overeenkomst inzake de handel in diensten (GATS) is aangegaan onder de in die Overeenkomst bepaalde voorwaarden en overeenkomstig dit besluit.

2. In het kader van de regeling die van toepassing is op de handel in diensten kennen de LGO de vennootschappen, onderdanen en ondernemingen uit de lidstaten een behandeling toe die niet minder gunstig is dan de behandeling die zij verlenen aan vennootschappen, onderdanen en ondernemingen van een derde land.".

3.7 Uit deze bepalingen blijkt dat de opstellers ervan gedacht hebben aan het geval van een onderdaan of een vennootschap uit enige Lidstaat die een activiteit in een LGO ontplooit. De LGO mogen EG-(rechts)personen niet discrimineren, tenzij zulks gerechtvaardigd is uit een oogpunt van hun economische ontwikkeling of werkgelegenheid, mits met toestemming van de Commissie, en tenzij een EG-Lidstaat bevoegd is, andersom, LGO-(rechts)personen te discrimineren. Uit niets blijkt dat deze bepalingen ook zien op de situatie waarin economische beweging plaatsvindt tussen de Moederstaat en zijn LGO, dus waarin, vanuit EG-rechtelijk perspectief bezien, sprake is van een interne situatie, of, desgewenst, van een situatie tussen een Lidstaat en een quasi-derde Staat. Het ligt ook voor de hand dat het EG-recht zich daarmee niet bemoeit: in beginsel is het een interne aangelegenheid van elke Lidstaat afzonderlijk hoe hij omgaat met zijn onderdanen en vennootschappen in gebieden in rijksdelen overzee die geen EG-aanknopingspunt hebben (dus geen Lidstaatgrensoverschrijdende economische activiteit hebben). Dit is anders voor de handelspolitiek jegens (quasi) derde Staten, omdat op dat gebied de EG en niet de Lidstaten bevoegd zijn, maar in casu gaat het niet om handelspolitiek, maar om vestiging dan wel kapitaalverkeer. Uit het gewijzigde art. 232, lid 1, volgt nog duidelijker dat de opstellers van de associatieregels denken aan situaties waarin zich het vestigings- of dienstenverkeer voordoet tussen de ene Lidstaat en een LGO van een andere Lidstaat of andersom, en niet aan de "interne" vestiging of dienstverlening tussen een Lidstaat en zijn provincies overzee, protectoraten, ex-koloniën of gemenebest. Ik citeer Mortelmans en Temmink(5):

"Artikel 232 heeft niet ten doel om een gelijke behandeling van de onderdanen uit de EG-Lid-Staten te verzekeren ten opzichte van de 'eigen' LGO-onderdanen (geen recht op "Inländerbehandlung"). De verplichting bestaat wel om onderdanen uit ongeacht welke EG-Lid-Staat een gelijke behandeling te garanderen. Dat daarbij a contrario redenerend bijvoorbeeld op Aruba en de Nederlandse Antillen ook aan Nederlanders in principe geen voorkeursbehandeling mag worden gegeven tegenover onderdanen uit andere Lid-Staten zou kunnen worden afgeleid uit de ontstaansgeschiedenis van dit artikel en uit de zaak Kaefer. Pikant is dat een slechtere behandeling voor Nederlanders wèl zou kunnen! Het betreft dan immers een interne situatie, die buiten de werkingssfeer van het EEG-recht valt."

3.8 In de genoemde zaak Kaefer (en Procacci)(6) overwoog het HvJ EG als volgt:

"Wanneer dus in een land of gebied overzee van een Lid-Staat de toegang tot sommige zelfstandige beroepen voor onderdanen van deze Lid-Staat die niet uit het betrokken land of gebied afkomstig zijn, onderworpen is aan beperkingen, zoals de afgifte vooraf van een vestigingsvergunning, gelden deze beperkingen ook voor onderdanen van de andere Lid-Staten."

4.2 De Richtlijn stelt als hoofdregel dat de Lidstaat waar zich de werkelijke leiding van een lichaam bevindt, bevoegd is tot heffing van kapitaalrecht (art. 2, lid 1). Het tweede lid luidt als volgt:

"2. Wanneer de zetel van de werkelijke leiding van een kapitaalvennootschap zich bevindt in een derde land en de statutaire zetel in een Lid-Staat, dan worden de aan het kapitaalrecht onderworpen verrichtingen belast in de Lid-Staat waar zich de statutaire zetel bevindt."

4.3 Artikel 33 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) luidde bij de invoering in 1972 als volgt:

"Een buiten de Lid-Staten van de Europese Gemeenschappen gevestigd lichaam, waarvan de statutaire zetel zich binnen het Rijk bevindt, wordt geacht binnen het Rijk te zijn gevestigd."

4.4 Ingevolge art. 2, derde lid, onderdeel d, AWR werden reeds toen Suriname, de Nederlandse Antillen en Aruba niet begrepen onder de aanduiding 'Rijk'. Per 1 juli 1990(8) is ingevolge een 'aanpassing aan de Aanwijzingen voor wetgevingstechniek' de aanduiding 'Rijk' vervangen door 'Nederland'. In het litigieuze jaar 1996 luidde artikel 33 WBR daarom als volgt:

"Een buiten de lid-staten van de Europese Unie gevestigd lichaam waarvan de statutaire zetel zich in Nederland bevindt, wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd."

4.6 De gemeenschapsrechtelijke status van de LGO is niet heel erg helder. Bremer en Verbeek(9) noteren:

"De rechtspositie van de LGO in of ten opzichte van de EU is een onduidelijke: zijn het onderdelen van lidstaten waar bepaalde EU-regels niet gelden, zijn het 'derde landen' of zijn het entiteiten met een positie 'sui generis'?"

4.7 De Advocaat-Generaal bij het HvJ EG La Pergola gaf tamelijk recent zijn mening over de status van de LGO in de zaak Dutch Antillean Dairy Industry Inc.(10) Hij schrijft(11)

"6. (...) De partijen die opmerkingen hebben ingediend, hebben zich beziggehouden met de theoretische vraag of de LGO, gezien hun status, te beschouwen zijn als "derde landen". Ter zake worden twee tegenover elkaar staande opvattingen verdedigd. De aanhangers van de eerste opvatting gaan uit van de bijzondere status die door het Verdrag aan de LGO wordt toegekend, en beantwoorden de vraag of het om derde landen gaat, ontkennend. Het Verdrag kent aan deze gebieden immers een bijzondere geassocieerde status toe, die bevoorrecht is ten opzichte van de status die aan een willekeurige derde staat toekomt; de consequentie daarvan is dat de bepalingen van de richtlijn met betrekking tot de derde landen niet op de LGO van toepassing zijn De LGO zouden juist wegens de speciale band die hen met de Gemeenschap bindt, van derde landen moeten worden onderscheiden.

Volgens de andere opvatting daarentegen zijn de LGO met derde landen gelijk te stellen, voornamelijk op grond van het argument, dat de LGO, hoewel met de Gemeenschap geassocieerd, toch geen lidstaten zijn. De richtlijn heeft juist onderscheid willen maken tussen lidstaten enerzijds en alle subjecten die geen partij zijn bij het Verdrag, anderzijds.

7. Het eerste standpunt verdient naar mijn mening de voorkeur, (...).

(...)

8. (...)

Uit een en ander valt naar mijn mening af te leiden, dat de LGO - en in het bijzonder, in ons geval, de Nederlandse Antillen - voor de toepassing van richtlijn 92/46/EEG niet aan te merken zijn als derde land. Zij zijn ten opzichte van de Gemeenschap immers geen derde landen tout court, maar geassocieerde landen, die een bijzondere, en bevoorrechte, rechtstreeks door het Verdrag geregelde geassocieerde status genieten. (...)

9. Ik ben daarom van mening, dat de LGO voor de toepassing van richtlijn 92/46/EEG niet kunnen worden gelijkgesteld met derde landen. Dat betekent echter niet, dat zij - wel te verstaan nog altijd met het oog op de regeling van de richtlijn - als lidstaten zijn te beschouwen. Zij zijn geen derde landen, maar ook geen lidstaten."

4.9 In de genoemde zaak Dutch Antillean Dairy Industry Inc. betoogden de belanghebbende en de regeringen van de Nederlandse Antillen en Frankrijk dat de bijzondere status van de LGO tot gevolg had dat van de desbetreffende richtlijn (92/46/EEG, over melkproducten)(12) het hoofdstuk over invoer uit derde landen niet van toepassing was op de LGO. Het HvJ EG overwoog (curs. PJW):

"(...) dat invoer in de Gemeenschap niet alleen kan plaatsvinden vanuit derde landen in eigenlijke zin, maar ook vanuit landen die met de Gemeenschap geassocieerd zijn. Ook al wordt een product in de Gemeenschap ingevoerd vanuit een LGO dat (...) door een bijzondere regeling met de Gemeenschap geassocieerd is, het blijft invoer."

4.11 In zijn recente arrest Emesa Sugar (Free Zone) NV(13) overweegt het HvJ EG over de positie van de LGO als volgt:

"29. De LGO zijn dus wel geassocieerde landen en gebieden met bijzondere banden met de Gemeenschap, doch zij maken geen deel uit van de Gemeenschap en verkeren tegenover haar in dezelfde situatie als derde landen (zie adviezen 1/78, van 4 oktober 1979, Jur. P. 2871, punt 62, en 1/94, van 15 november 1994, Jur. P. I-5267, punt 17)."

(advies 1/78)

"62 Doordat de betrokken gebieden buiten de werkingssfeer van het EEG-Verdrag vallen, verkeren zij tegenover de Gemeenschap in een zelfde positie als de derde landen. Derhalve moet de positie van de Lid-Staten die de buitenlandse betrekkingen van die gebieden behartigen, ten opzichte van de voorgestelde overeenkomst op tweeërlei wijze worden omschreven: enerzijds hebben zij de hoedanigheid van lid van de Gemeenschap, anderzijds die van vertegenwoordiger in het internationale verkeer van bepaalde afhankelijke gebieden die buiten de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen. De omstandigheid dat die Staten tot de Gemeenschap behoren, heeft dus geen invloed op hun positie voor zover zij kunnen optreden als vertegenwoordiger van bedoelde gebieden in het international verkeer. Maar dan is het in deze laatste hoedanigheid en niet als Lid-Staten van de Gemeenschap, dat zij aan de overeenkomst moeten deelnemen. Deze bijzondere positie kan dus geen invloed uitoefenen op de oplossing van het probleem van de afbakening van de bevoegdheidssferen binnen de Gemeenschap. Opgemerkt zij dat bij de Visserijovereenkomst voor het noordwestelijk deel van de Atlantische Oceaan, getekend te Ottawa op 24 oktober 1978 (verordening nr. 3179/78 van de Raad van 28 december 1978, pb L 378 van 1978, blz. 1) zich reeds een soortgelijk probleem heeft voorgedaan met betrekking tot de deelneming van de Färöer, die bij die overeenkomst door Denemarken werden vertegenwoordigd. Het is enkel en alleen uit dien hoofde dat deze Staat naast de Gemeenschap aan de overeenkomst deelneemt."

(advies 1/94)

"17 Zoals het Hof verklaarde in advies 1/78 (reeds aangehaald, punt 62), verkeren de bedoelde gebieden, doordat zij buiten de werkingssfeer van het EEG-Verdrag vallen, tegenover de Gemeenschap in een zelfde positie als derde landen. Het is derhalve in hun hoedanigheid van vertegenwoordiger in het internationale verkeer van gebieden die van hen afhankelijk zijn, doch buiten de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen, en niet als leden van de Gemeenschap, dat de staten waaronder bedoelde gebieden vallen, aan de overeenkomst moeten deelnemen."

4.16 De Staatssecretaris heeft aan de EG-rechtelijke positie van de (sommige) LGO een passage in de Toelichting WBR gewijd.(14) De relevante paragraaf luidt als volgt:

"§ 3. Plaats van vestiging van het lichaam

1. De plaats waar een lichaam is gevestigd, wordt op grond van art. 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen naar de omstandigheden beoordeeld. In het algemeen is dit de plaats waar de feitelijke leiding wordt uitgeoefend.

2. Art. 33 bevat een fictie ten aanzien van de plaats van vestiging. Lichamen die, naar de omstandigheden beoordeeld, buiten de EG zijn gevestigd, maar waarvan de statutaire zetel zich in Nederland bevindt, worden geacht in Nederland te zijn gevestigd. Is het lichaam gevestigd in een andere Lid-Staat van de EG en bevindt de statutaire zetel zich in Nederland, dan geldt de fictie dus niet en blijft dat lichaam voor de kapitaalsbelasting gevestigd in die Lid-Staat.

3. Voor de heffing van de kapitaalsbelasting behoren tot het gebied van de EG ingevolge art. 227 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap: het Koninkrijk België, het Koninkrijk Denemarken, uitgezonderd de Faeroër, de Bondsrepubliek Duitsland, de Helleense Republiek, het Koninkrijk Spanje, de Franse Republiek, Ierland, de Italiaanse Republiek, het Groothertogdom Luxemburg, het Koninkrijk der Nederlanden, de Portugese Republiek en het Verenigd Koninkrijk Groot-Brittannië en Noord-Ierland. Tevens behoort daartoe Gibraltar.

Voor de heffing van kapitaalsbelasting behoren niet tot het gebied van de EG: het

vorstendom Andorra, de Faeroër, de Kanaaleilanden, het eiland Man, het vorstendom Monaco en de republiek San Marino."

5.2 Het destijds (1996) vigerende art. 1, lid 1, BRK luidt als volgt:

"1. In Nederland, de Nederlandse Antillen en Aruba worden vreemdelingen en niet volgens het eigen recht opgerichte lichamen niet onderworpen aan enige belasting of daarmee verband houdende verplichting welke drukkender is dan die, waaraan Nederlanders onderscheidenlijk volgens het eigen recht opgerichte lichamen onder overigens gelijke omstandigheden worden onderworpen."

Aangezien de belanghebbende zich niet beklaagt over enige belasting van het land Antillen, maar juist over de belasting van het land van haar oprichting, kan deze bepaling haar niet baten, ook niet in de nieuwe, na 1 januari 1997 geldende tekst (vanaf 1 januari 1997: lid 2):

"2. Een lichaam dat is opgericht naar het recht van een land van het Koninkrijk wordt in een ander land van het Koninkrijk niet aan enige belasting of daarmee verband houdende verplichting onderworpen, die anders of zwaarder is dan de belastingheffing en daarmee verband houdende verplichtingen, waaraan lichamen die naar het recht van het andere land zijn opgericht onder dezelfde omstandigheden zijn of kunnen worden onderworpen."

5.7 De Memorie van Toelichting bij het ontwerp-WBR vermeldt:(18)

"Plaats van vestiging van het lichaam. Volgens het ontwerp wordt de belasting evenals in de Registratiewet 1917 geheven van binnen het Rijk gevestigde lichamen. Onder binnen het Rijk gevestigd zijn wordt in het ontwerp begrepen het zich binnen het Rijk bevinden van de statutaire zetel van buiten de Lid-Staten van de Europese Gemeenschappen gevestigde lichamen. Ingeval de werkelijke leiding van een lichaam zich bevindt in een Lid-Staat, terwijl de statutaire zetel hier te lande is gevestigd, wordt de belasting derhalve geheven in de bedoelde Lid-Staat.

(....)

Artikel 33. Op de voet van artikel 2, tweede lid, van de richtlijn worden in deze bepaling de lichamen waarvan de werkelijke leiding buiten het grondgebied van de E.G. is gevestigd maar die hun statutaire zetel binnen het Rijk hebben, aan de heffing onderworpen."

5.12 U hecht bij natuurlijke personen wel betekenis aan de nationaliteit als fiscaal onderscheidend criterium. HR 13 november 1996, BNB 1997/54, met conclusie Van den Berge en noot Wattel, betrof een Nederlands onderdaan met een aanmerkelijk belang in een Nederlandse BV die naar België verhuisde en zijn (certificaten van) aandelen binnen vijf jaar na emigratie verkocht. Het Verdrag met België laat alsdan Nederlandse aanmerkelijk-belangheffing toe, maar alleen als de emigrant de Nederlandse nationaliteit heeft. De belanghebbende klaagde over discriminatie naar nationaliteit. U overwoog:

"-3.2. Het Hof heeft geoordeeld: (...)

-3.2.2. Tussen een staat en zijn onderdanen bestaat, ook als die onderdanen in het buitenland wonen, een bijzondere band, welke onder meer tot uiting komt in het recht van die onderdanen op een Nederlands paspoort en het recht op hulp en steun van de Nederlandse diplomatieke en consulaire ambtenaren. Die bijzondere band vormt een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een verschil in behandeling tussen personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten en andere personen. Hoewel de Nederlandse regering zich in de toelichtende nota hierover niet heeft uitgelaten, moet het ervoor worden gehouden dat zij bij het in artikel 13, paragraaf 5, van de Overeenkomst gemaakte onderscheid naar nationaliteit evenbedoelde band voor ogen heeft gehad. (...)

-3.3. Tegen deze oordelen keert zich het eerste middel. (...).

-3.4.2. In het algemeen is een staat bevoegd het nationaliteitsbeginsel ten grondslag te leggen aan de personele begrenzing van zijn belastinggebied. Indien een staat dit beginsel volgt, kan in zijn algemeenheid niet worden gezegd dat dit leidt tot een verschil in behandeling ten nadele van zijn onderdanen, waarvoor objectieve en redelijke gronden ontbreken.

-3.4.3. Mede in aanmerking genomen het hiervóór in 3.4.2 overwogene is in een geval waarin een persoon zijn woonplaats heeft in de ene staat en voordelen geniet, die hun oorsprong vinden in de andere staat, geen sprake van een ongeoorloofde discriminatie indien ingevolge een tussen die staten gesloten overeenkomst het recht van belastingheffing zodanig is verdeeld dat ter zake van voordelen als vorenbedoeld slechts in één der staten belasting kan worden geheven, en bij de beantwoording van de vraag aan welke staat de heffing ter zake van die voordelen wordt toegewezen mede het nationaliteitsbeginsel in aanmerking wordt genomen. Het middel faalt derhalve."

5.13 Ik annoteerde:

-5. (...) Hoge Raad (...) overweegt in r.o. 3.4.2 (...) geheel in het algemeen dat art. 26 IVBPR er in beginsel niet aan in de weg staat dat een Staat zijn belastingjurisdictie uitstrekt tot zijn onderdanen. Amerikanen zullen instemmend knikken. De Hoge Raad overweegt dat voor toepassing van het nationaliteitsbeginsel bij de belastingheffing "in zijn algemeenheid" objectieve en redelijke gronden aanwezig zijn. Hier klopt echter mijns inziens iets niet. Deze overweging houdt namelijk in dat voor fiscaal onderscheid naar nationaliteit geen objectieve en redelijke rechtvaardiging nodig is, nu immers de objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in belastingheffing ("in zijn algemeenheid") reeds gelegen is in ... het verschil in nationaliteit! Naar mijn mening is deze redenering indrukwekkend tautologisch. De Hoge Raad vindt kennelijk dat onderscheid naar Nederlanderschap bij de Nederlandse belastingheffing "in zijn algemeenheid" geen ongeoorloofde discriminatie oplevert in de zin van art. 26 IVBPR, zulks terwijl art. 26 IVBPR met zoveel woorden ook discriminatie naar "nationale afkomst" verbiedt. Anders gezegd: hij vindt dat Nederlanders en niet-Nederlanders voor de belastingheffing als uitgangspunt niet gelijk zijn. Ik meen dat deze opvatting (en dus ook de Amerikaanse praktijk van toepassing van het nationaliteitsbeginsel en van een saving clause) onjuist en onaanvaardbaar is omdat nationaliteit irrelevant is voor de grondslag en het tarief van de heffing van belastingen op inkomsten en winsten. Voor dergelijke belastingen is het bronbeginsel het volstrekt overwegende relevante beginsel. Dat was dan ook één van de drie beginselen waarop het Ruding-comité zijn rapport (NOOT 57) baseerde ("source country entitlement"; de andere twee beginselen waren non-discriminatie en wederkerigheid). Ook het OESO-Modelverdrag grijpt pas in de laatste plaats (ten einde raad) naar nationaliteit ter bepaling van de belastingjurisdictie van staten over personen (art. 4 OESO-Model). Bij mijn weten belasten alleen de VS, de Filippijnen en Bulgarije niet alleen hun inwoners, maar ook hun onderdanen (waar ook woonachtig) voor hun wereldinkomen. De Hoge Raad had daarom mijns inziens een rechtvaardiging moeten geven voor zijn abstracte erkenning van het nationaliteitsbeginsel als relevant voor de (wereld)inkomensbelastingheffing. Vage noties als "een bijzondere band" voldoen niet. De door het Hof aangevoerde rechten op een Nederlands paspoort en op Nederlandse diplomatieke hulp staan naar mijn mening in geen relevant verband met concrete inkomensbelastingheffing. Het stemrecht ook niet. Ware het anders, dan zouden op het delict van (substantiële) belastingontduiking ook de straffen van ontneming van het paspoort, het stemrecht en het recht op diplomatieke hulp moeten staan. De bewijslast ligt mijns inziens andersom: verschil in belastingheffing op grond van nationaliteit is "in zijn algemeenheid" (als uitgangspunt) juist niet toegestaan, maar slechts mogelijk als een voor de te berechten situatie relevante, redelijke en objectieve rechtvaardiging voorhanden is. De Hoge Raad had het dus naar mijn mening moeten laten bij overweging 3.4.3, en zich niet de vingers moeten branden aan overweging 3.4.2. De "omgekeerde" benadering is ook de benadering van het HvJ EG bij de toepassing van de EG-discriminatieverboden in belastingzaken: fiscaal onderscheid naar nationaliteit, hoe indirect ook, is per definitie suspect. Alleen met een héél goede smoes kan zulk onderscheid gerechtvaardigd zijn. 's Hogen Raads benadering is naar EG-recht beoordeeld dus gepatenteerd onjuist."

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

(a.g.)

(1) Richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, Pb. nr L 249, blz. 25, van 1969/10/03.

(2) I Macleod, I.D. Hendry, Stephen Hyett: The External Relations of the European Communities; Clarendon Press, Oxford 1996, blz. 68.

(3) Besluit van de Raad van 25 juli 1991 betreffende de associatie van de landen en gebieden overzee met de Europese Economische Gemeenschap, nr 91/482/EEG, PB nr. L 263 van 19 september 1991, blz. 1.

(4) Besluit van de Raad van 24 november 1997 tot tussentijdse herziening van Besluit 91/482/EEG betreffende de associatie van de landen en gebieden overzee met de Europese Gemeenschap, nr 97/803/EG, PB nr. L 329, blz. 50, 1997/11/29. (5) K.J.M. Mortelmans en H.A.G. Temmink: Het vrije personenverkeer tussen de Nederlandse Antillen en Aruba en de Europese Gemeenschap; in: Met het oog op Europa, De Europese Gemeenschap De Nederlandse Antillen en Aruba (themanummer van het Tijdschrift voor Antilliaans Recht - Justicia), november 1991, blz. 72.

(6) HvJ EG 12 december 1990, gevoegde zaken C-100/89 en C-101/89 (Peter Kaefer en Andrea Procacci vs. Franse Staat), Jur. EG 1990, I-4647, overweging 17.

(7) Richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, Pb. nr L 249, blz. 25, van 1969/10/03.

(8) Wijziging van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer (aanpassing van de assurantiebelasting aan de tweede coördinatierichtlijn schadeverzekering), nr. 21 366, Stb. 1990/332, artikel I N.

(9) M.L Bremer en H.J.E Verbeek: Uitputting: Europese concordantie versus Koninkrijksconcordantie, in de bundel 'Intellectuele eigenaardigheden' Kluwer, Deventer, 1998, blz. 33.

(10) In zijn conclusie van 15 september 1998 in de zaak C-106/97 (Dutch Antillean Dairy Industry Inc, Verenigde douane-agenten BV vs. Rijksdienst voor de keuring van vee en vlees); het arrest, waarin het HvJ EG niet op deze kwestie ingaat, dateert van 21 september 1999, AB 1999/445, met noot FHvdB (in AB ten onrechte gedateerd 14 juli 1998).

(11) Zaak C-106/97, Conclusie van A-G La Pergola in de zaak Dutch Antillian Dairy Industry Inc. en Verenigde Douane-Agenten BV tegen Rijksdienst voor de keuring van Vee en Vlees, Jur EG 1999 blz. I-5983

(12) Deze richtlijn gaat over gezondheidsvoorschriften voor productie en verhandeling van melk.

(13) HvJ EG 8 februari 2000, zaak C-17/98, Emesa Sugar (Free Zone) NV, AB 2000/154, met conclusie Ruiz-Jarabo Colomer en noot FHvdB.

(14) Toelichting op de Wet op belastingen van rechtsverkeer; Resolutie van 16 december 1971, nr. B71/23 037(RBR-6), bijlage C. Kapitaalsbelasting (later verschenen in gedeeltelijke herdruk d.d. 11 januari 1991, nr. IB 90/1029, gepubliceerd in VN 1991/370, pt. 18), § 3.

(15) Zie bijvoorbeeld EHRM 20 juni 1989 (Autronic AG), Vol. 178, Series A, of the Publications of the Court (samenvatting in NJCM-bull. 1990, blz. 596) met betrekking tot de vrijheid van meningsuiting van artikel 10 EVRM, EHRM 24 februari 1994 (Bendenoun), BNB 1994/175, met noot Wattel, met betrekking tot het strafkarakter van een fiscale boete onder artikel 6 EVRM en EHRM 20 november 1995 (Pressos Compania Naviera), BNB 1996/123, met noot Feteris. De laatste zaak, waarin door verschillende rechtspersonen werd geklaagd, ging over de toelaatbaarheid van uitsluiting met terugwerkende kracht van overheidsaansprakelijkheid onder het eigendomsgrondrecht van artikel 1 Eerste Protocol EVRM. In dat artikel worden rechtspersonen zelfs expliciet genoemd. U zie voorts uw arrest HR 17 januari 1990, BNB 1990/193, met noot Scheltens, waarin u overwoog dat artikel 6 EVRM ook voor rechtspersonen geldt.

(16) HR 27 augustus 1997, BNB 1998/50, met noot Van der Geld: een BV van welke de feitelijke leiding naar België was verplaatst, deed tot neutralisering van art. 16 Wet IB een beroep op artikel 26 IVBPR dat door u weliswaar werd verworpen, maar dat door u wel werd behandeld.

(17) Zie over de verhouding tussen EG-recht en Mensenrechten de recente dissertatie van R.A. Lawson, Het EVRM en de Europese Gemeenschappen (Bouwstenen voor een aansprakelijkheidsregime voor het optreden van internationale organisaties), Kluwer, Deventer, 1999.

(18) MvT, 10 560, nr. 3 (Stb 1970/611), blz 22 en 23, respectievelijk blz. 30.

(19) U zie HvJ EG 27 september 1988, zaak 81/87 (Daily Mail etc.), Jur. 1988, blz. 5483 (r.o. 19): "In dit verband zij erop gewezen, dat, anders dan natuurlijke personen, vennootschappen hun bestaan ontlenen aan de wet en wel, bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht, aan de nationale wet. Zij bestaan enkel krachtens de verschillende nationale wetgevingen, die de oprichtings - en werkingsvoorwaarden ervan bepalen."

(20) Zie onder meer M.P. Bongard: Leidraad overdrachtsbelasting en kapitaalsbelasting (Fed fiscale brochures), Deventer 1999, blz. 25 en 26.