Parket bij de Hoge Raad, 15-11-2000, AA8310, 35298

Nr. 35298

mr Wattel

Derde Kamer A

IB 1995

Conclusie inzake:

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1.2. Eind 1994 sloten de belanghebbende en de belastingdienst een vaststellingsovereenkomst ter zake van de fiscale kwalificatie van de debetstand, de wijze van aflossing ervan, het rentepercentage, en de fiscale gevolgen van handelen in strijd met de voorwaarden van de vaststelling. Punt 4 van die overeenkomst luidt als volgt:

“X verbindt zich overigens geen geld van de B.V. meer te lenen nog (noch; PJW) van enig (enige; PJW) andere B.V. waarop hij als directeur en/of aandeelhouder een overwegende invloed geniet, tenzij hij tegenover de lening onroerend goed tot zekerheid kan stellen.”

2.1. Het Hof (Arnhem) oordeelde als volgt: renten van schulden zijn ingevolge art. 45, lid 1, letter f, Wet IB 1964 aan te merken als persoonlijke verplichtingen die door de toepassing van art. 38, lid 1 Wet IB 1964 (via art. 45b, lid 1) in aanmerking worden genomen op het tijdstip dat zij betaald of verrekend zijn, door de belastingplichtige ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden. De belanghebbende heeft niets aan de vennootschap ter beschikking gesteld in de zin van art. 38, zodat de wet in zoverre geen mogelijkheid tot aftrek biedt. Op grond van een redelijke wetstoepassing laat het Hof niettemin een bedrag als persoonlijke verplichting in aftrek toe. Het overweegt daartoe als volgt:

"5.3. (…) De omstandigheid dat de Inspecteur - zonder dat de tekst van artikel 33, eerste lid, van de Wet daartoe grondslag biedt - belanghebbende in het onderwerpelijke jaar ter zake van het genieten van (verkapt) dividend naar het progressieve tarief in de heffing van de inkomstenbelasting heeft betrokken, laat immers geen andere gevolgtrekking toe dan dat hij bij de daaraan ten grondslag liggende vermogensverschuiving van de vennootschap naar belanghebbende als aandeelhouder ervan is uitgegaan dat tussen de vennootschap en belanghebbende dient te worden gehandeld als zakelijk handelende partijen, waarbij dan in wezen een zogenoemd "kasrondje" heeft plaatsgevonden. Alsdan is het naar 's Hofs oordeel redelijk om aan dit "kasrondje" niet alleen gevolgen te verbinden voor de - veronderstelde - kasstroom van de vennootschap naar belanghebbende, doch ook voor de kasstroom van belanghebbende naar de vennootschap. Nu, gelijk belanghebbende betoogt, de artikelen 33, eerste lid en 38, eerste lid, van de Wet in dit verband elkanders spiegelbeeld vormen, dient de door belanghebbende bepleite aftrek evenzeer in 1995 te geschieden.

5.4. (…) Hierbij verdient nog opmerking dat het Hof het, kennelijk aan het Besluit van de staatssecretaris van Financiën d.d. 6 februari 1997, nr. DB97/510M, gepubliceerd in V-N 1997, blz. 945, punt 17, ontleende, standpunt van de Inspecteur dat het bewust onzakelijk handelen van belanghebbende en de vennootschap een redelijke wetstoepassing in de weg staat, niet kan delen, nu dat onzakelijk handelen met het in aanmerking nemen van het (verkapte) dividend bij belanghebbende is gecorrigeerd."

2.2. Ik merk op dat een ander Hof (Amsterdam) recent1 ter zake van het belastingjaar 1993 een vergelijkbaar oordeel velde in een zaak waarin de rente niet was kwijtgescholden, maar tot een onzakelijk laag bedrag berekend was. Het Hof Amsterdam overwoog dat:

"... een uitdeling in de vorm van een te laag bedongen rente enerzijds leidt tot een bijtelling in de inkomstenbelasting van een uitdeling ter zake van de te weinig betaalde rente ten opzichte van een tussen onafhankelijke partijen te bedingen normale rente, en anderzijds evenzeer leidt tot het in aanmerking nemen van een aftrekpost van rente, die door die bijtelling voor de inkomstenbelasting op de belastingplichtige heeft gedrukt. Deze opvatting vindt steun in het arrest van de Hoge Raad van 10 november 1965, nr. 15 740, BNB 1966/13, en de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) van 19 juni 1987, nr. 287-7167, BNB 1987/254, betreffende renteloze of laagrentende leningen aan werknemers. In voormelde Resolutie heeft de Staatssecretaris onder 4 het standpunt ingenomen dat, zakelijk weergegeven, een werknemer die er belang bij heeft dat een bijtelling tot het loon plaatsvindt van de niet of te weinig betaalde rente, kan opteren voor de op dat punt juiste wettelijke toepassing. Het alsdan tot het loon gerekende rentevoordeel kan op grond van een redelijke wetstoepassing als aftrekbare kosten of persoonlijke verplichting in aftrek worden gebracht, aldus de Staatssecretaris. De omstandigheid dat de Staatssecretaris bij Besluit van 6 februari 1997 (…) BNB 1997/126, voor de onderhavige problematiek een andersluidende opvatting te kennen heeft gegeven, doet aan voormelde opvatting niet af. In dat Besluit huldigt de Staatssecretaris die andersluidende opvatting kennelijk met het oog op de gevolgen van de wetswijziging per 1 januari 1997, inzake de inkomsten uit aanmerkelijk belang. In hoeverre die opvatting met ingang van 1997 juist is, kan in deze procedure in het midden blijven. Een en ander laat naar het oordeel van het Hof onverlet dat voor de heffing van inkomstenbelasting voor het jaar 1993, derhalve vóór eerdergenoemde wetswijziging, de toen juiste wetstoepassing, zoals die ook is neergelegd in het Besluit BNB 1987/254 als voormeld, in aanmerking moet worden genomen."

3.2. (primair) dat voor redelijke wetstoepassing geen plaats is omdat:

a) het Hof er ten onrechte van uitgaat dat de Inspecteur een (fictief) “kasrondje” gesteld zou hebben; ’s Hofs redelijkheidsoordeel op basis daarvan - inhoudende dat dan beide fictieve kasstromen fiscaal erkend behoren te worden - heeft dan ook geen basis;

b) ook overigens niet valt in te zien dat de redelijkheid zou nopen tot aansluiting tussen inkomstenbelasting (aftrek van de niet-betaalde rente) en vennootschapsbelasting (heffing over de niet-betaalde rente); de Staatssecretaris geeft voorbeelden van situaties waarin geen sprake is van die aansluiting (zoals overdracht door de vennootschap van een activum met een stille reserve aan de aandeelhouder voor een te lage prijs) en stelt de litigieuze situatie daarmee op één lijn;

c) de belanghebbende het volledig in eigen hand had de nadelige fiscale gevolgen te voorkomen door de rente “op normale wijze te voldoen” en omdat hij bewust gekozen heeft voor onzakelijk handelen, hetgeen hem een beroep op een redelijke wetstoepassing ontzegt;

4.3. Men kan discussiëren over de vraag of die terbeschikkingstelling (vergroting van beschikkingsmacht) in geld of niet-in-geld (in natura) plaatsvond. Indien een kwijtschelding een inkomst niet-in-geld oplevert, dan dient zij volgens art. 34 Wet IB gewaardeerd te worden naar de waarde in het economisch verkeer. U heeft - in enigszins ander verband - geoordeeld dat het rentedragend worden van niet-betaalde rente een persoonlijke verplichting niet-in-geld oplevert en daarom gewaardeerd moet worden met inachtneming van de kans dat de rente betaald wordt. U overwoog:3

"Zoals niet in geld genoten inkomsten in aanmerking moeten worden genomen naar de waarde in het economische verkeer dienen ook niet in geld voldane persoonlijke verplichtingen naar die maatstaf te worden gewaardeerd. Bij rentedragend geworden rente dient dan de kans te worden geschat in hoeverre de tot hoofdsom geworden bijgeschreven rente zal worden afgelost. Indien zodanige aflossing in het geheel niet aannemelijk is kan van enige aftrek geen sprake zijn."

4.4. De belanghebbende heeft dus door en met de kwijtschelding een inkomst uit vermogen ad ƒ 68.840 genoten in de zin van art. 33 Wet IB. Zulks zonder omwegen zoals kasrondjes. Ook Van Dijck schrijft (over renteloze leningen aan de aandeelhouder) 4:

“De verkapte winstuitdeling is een werkelijke vermogensvermindering van de vennootschap: een prestatie van de vennootschap aan haar aandeelhouder. Aan een verkapt dividend zit niets gefingeerds. Het is hoogstens iets gemaskeerd. (…) (2.3.2.2) (...) Dit heeft niets te maken met het hiervoor genoemde kasrondje. Er is geen sprake van een fictief genieten van een inkomst. De aandeelhouder geniet een reëel voordeel.”

5.2. Door te doen zoals hij gedaan heeft, bewerkstelligt de belanghebbende (indien de aftrek wordt toegestaan) een neutraal resultaat in de inkomstenbelasting (belaste kwijtschelding en aftrekbare fictieve rentebetaling heffen elkaar op), alsmede een heffing in de vennootschapssfeer naar 35%, terwijl geen aanmerkelijk-belanglatentie ontstaat. Wat de belanghebbende feitelijk heeft gedaan, is dus niet ongunstiger voor de fiscus, ook niet als de aftrek verleend wordt, dan werkelijke betaling van de rente zou zijn geweest, die immers een aftrekpost in de inkomstenbelasting tegen 60% oplevert zonder compenserende heffing in diezelfde inkomstenbelasting. Wordt de aftrek geweigerd, dan ontstaat een extreem gunstig resultaat voor de fiscus en een extreem ongunstig resultaat voor de belanghebbende waarvoor ik geen rechtvaardiging zie, of, neutraler gezegd, geen verklaring (behalve dan de niet-bevredigende verklaring dat ter zake van de niet-betaalde rente niet aan de letter van art. 38 Wet IB wordt voldaan).

5.3. Aftrek had niet geweigerd kunnen worden indien door de vennootschap een formeel dividend ad ƒ 68.840 zou zijn gedeclareerd en de dividendvordering van de belanghebbende op de vennootschap verrekend zou zijn met de rentevordering van de vennootschap op de belanghebbende. Aan de voorwaarden van art. 38 Wet IB zou dan voldaan zijn (“verrekend”), terwijl feitelijk niettemin exact dezelfde situatie bestaan zou hebben als de situatie die thans ter beoordeling staat. Men zou nu kunnen zeggen dat de feitelijke situatie (kwijtschelding) zozeer de geschetste situatie (declaratie en verrekening) benadert (feitelijk - economisch - is zij zelfs identiek) dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat zij daarmee op één lijn gesteld moet worden. In uw eerder (4.6) genoemde arrest BNB 1994/238 heeft u deze benadering niet gekozen, maar het oordeel van het Hof in stand gelaten, dat inhield dat hetgeen materieel geschied was (kwijtschelding door vader van renteschuld van dochter) zonder schenkingsakte en zonder feitelijke betalingen niet gelijk gesteld kon worden met enerzijds een schenking van vader aan dochter en anderzijds een rentebetaling van dochter aan vader die met elkaar verrekend zijn5.

5.7. J. den Boer8 onderscheidt drie hoofdgroepen van arresten waarin u redelijke wetstoepassing inroept. De materieel belangrijkste is de groep beslissingen waaraan zijns inziens “de leidende gedachte ten grondslag ligt dat een voor- of nadeel precies éénmaal in de belastingheffing dient te worden betrokken.” Hij vat deze rechtspraak samen onder de noemer “de evenwichtsgedachte” en werpt de vraag op of hier niet zelfs van een algemeen beginsel van belastingrecht gesproken kan worden. Als belangrijk voorbeeld van een arrest waarin die evenwichtsgedachte wordt toegepast tussen vennootschap en aandeelhouder noemt hij HR 8 juli 1986, BNB 1986/295, met conclusie Moltmaker en noot P. den Boer, één van de zogenoemde nieuwe kostenarresten. U maakte gewag van:

“Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, ....”.

5.10. Voor het geval van een renteloze lening van de vennootschap aan de grootaandeelhouder (verkapte uitdeling; de omgekeerde situatie dus van die in de nieuwe kostenarresten BNB 1986/293-297), betoogt Van Dijck dat de aandeelhouder het bedrag van de niet-verschuldigde rente waarvoor hij belast wordt, ook weer kan aftrekken. Hij baseert dat niet op een redelijke wetstoepassing of op de samenhang tussen vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting, maar op de “duiding” van het voordeel van de renteloosheid:11

“Uit het vorenstaande volgt dat een renteloze of laagrentende lening van de vennootschap aan de aandeelhouder een voordeel betekent ter grootte van het verschil tussen de marktrente en de werkelijk betaalde rente. De aandeelhouder wordt daarom in de positie geplaatst dat hij de niet-betaalde rente als voordeel heeft genoten. De consequentie hiervan is dat de niet-betaalde rente als aftrekpost of als persoonlijke verplichting in aanmerking komt. Dit heeft niets te maken met het hiervoor genoemde kasrondje. Er is geen sprake van een fictief genieten van een inkomst. De aandeelhouder geniet een reëel voordeel. Als men bij de aandeelhouder echter een genoten voordeel aanneemt, moet men dit voordeel kunnen duiden. En als men dit eenmaal duidt als een voordeel voor niet-betaalde rente, ontkomt men niet aan de tegenpool door aan te nemen dat hij de niet werkelijk betaalde rente heeft betaald. Bij besluit van 6.2.1997 V-N 1997 blz. 94 wijst de staatssecretaris dit echter uitdrukkelijk af (…). Het standpunt van de staatssecretaris is naar mijn mening in strijd met het arrest BNB 1966/13 waarin de HR - met een beroep op een redelijke belastingheffing - een door de vennootschap betaalde lijfrentepremie als persoonlijke verplichting van de aandeelhouder aanvaardde."

5.11. De Vries/Sillevis12 menen dat het voordeel wegens renteloos lenen niet belast is. Zij baseren zich op uw arrest HR 15 februari 1939, B. 6860:

"De reden van de onbelastbaarheid (voor de IB) van het voordeel wegens renteloos lenen is het feit dat heffing over dat voordeel dubbele heffing van IB zou veroorzaken. Immers, bij een strikt zakelijke verhouding zal de lenende aandeelhouder de door hem aan het lichaam verschuldigde rente als ondernemingskosten casu quo aftrekbare kosten (de lening is aangegaan in verband met een bron van inkomen) of als aftrekbare persoonlijke verplichting (de lening is niet aangegaan in verband met een bron van inkomen) kunnen beschouwen. Als deze rente echter als uitvloeisel van de aandeelhoudersbevoordeling niet verschuldigd is, ondergaat het inkomen van de bevoordeelde aandeelhouder reeds een stijging ter grootte van deze niet-betaalde rente omdat hem immers aldus een aftrekmogelijkheid tot dat bedrag ontgaat. Daarom zou het andermaal belasten van dat voordeel met IB onjuist zijn."

Over het thans ter toetsing staande standpunt van de Staatssecretaris (opgenomen in het Besluit van 6 februari 1997; zie 5.13 hieronder) merken zij op:

"Wordt echter een onzakelijke transactie herleid tot een zakelijke (vergelijk de benadering van Hof Leeuwarden in BNB 1979/258), dan brengt ons inziens deze herleiding mee dat - bij wijze van fictie - rente wordt geacht te zijn betaald."

5.12. In het door Van Dijck genoemde arrest HR 10 november 1965, BNB 1966/13, over bijtelling en aftrek bij de aandeelhouder van een door de vennootschap voor hem betaalde lijfrentepremie, overwoog u:

“dat (...) de naamloze vennootschap in 1960 ten behoeve van belanghebbende bij een levensverzekeringmaatschappij een kapitaalverzekering heeft gesloten tegen een jaarlijkse premie van f 2842,70, waarbij de polis is voorzien van de zogenaamde lijfrenteclausule; dat belanghebbende deze als opbrengst van zijn aandelen genoten bate derhalve ontleent aan de betaling van een premie van f 2842,70 door de naamloze vennootschap te zijnen behoeve; dat, indien de naamloze vennootschap aan belanghebbende f 2842,70 als dividend had uitgekeerd, het hem had vrijgestaan dit bedrag te besteden voor de betaling van premien voor lijfrenten, die alsdan krachtens artikel 16, lid 1, aanhef en onder 2e, letter d, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 met inachtneming van het in het tweede lid van dit artikel gestelde maximum voor de berekening van zijn zuiver inkomen waren afgetrokken van zijn onzuiver inkomen; dat het met de strekking van deze voorschriften strookt deze evenzeer toe te passen op het bedrag, dat door de naamloze vennootschap voor de betaling van de premie ener lijfrente ten behoeve van belanghebbende is besteed en deswege als waarde van een door hem als opbrengst van zijn aandelen verkregen recht op een uitgestelde lijfrente in zijn onzuiver inkomen begrepen is".

5.13. Ik zie het door Van Dijck veronderstelde beroep op een redelijke belastingheffing niet in dit arrest. U baseerde uw beslissing immers erop dat zij “strookte” met de “strekking” van art. 16 Besluit IB 1941. Deze beslissing wijst, anders dan de nieuwe kostenarresten (zie 5.9), in de richting van aftrek in de inkomstenbelasting in plaats van vrijstelling in de vennootschapsbelasting, dus op afwijking van het kasstelsel: de kwijtgescholden rente zou in onze casus dan zowel bij de vennootschap als bij de belanghebbende belast zijn, maar bij de laatste tegelijkertijd ook weer aftrekbaar. Dat is het standpunt van de belanghebbende. De nieuwe kostenarresten, die aansluiten bij het kasstelsel van art. 33 en 38 Wet IB, en dus wijzen op correctie niet in de inkomstenbelasting maar in de vennootschapsbelasting, zijn echter recenter, principiëler en in de meerderheid ten opzichte van BNB 1966/13. Zij verschillen in zoverre van de thans te beoordelen casus dat geen sprake was van kwijtschelding, maar van renteloosheid of een te lage rente. Laten wij bezien wat er gebeurt als wij - uitgaande van het kasstelsel zoals u in de kostenarresten deed - de thans te berechten casus in die zin veranderen: de belanghebbende hoefde van meet af aan geen of een te lage rente over 1994 aan “zijn” BV te betalen. Dan is onze casus het exacte spiegelbeeld van de kostenarresten BNB 1986/293 en 294. Hij is dan ook exact de casus die de Staatssecretaris op het oog heeft in zijn besluit van 6 februari 199713 (een aandeelhouder die laagrentend of renteloos leent van zijn BV), waarin hij als volgt betoogt:

"Om voor aftrek ingevolge de artikelen 35 en 45 van de [Wet IB 1964] in aanmerking te komen dient de rente feitelijk betaald te zijn. Aan deze voorwaarde wordt niet voldaan. Ook van verrekening in de zin van artikel 38 van de Wet kan, nu niets verschuldigd is, geen sprake zijn.

Ik ben tevens van mening dat in een dergelijk geval, waarbij de NV/BV en haar aandeelhouder bewust onzakelijk handelen, ook een redelijke wetstoepassing niet met zich meebrengt dat de niet-betaalde rente in aftrek zou worden toegelaten."

6.1. In 1979 verscheen een resolutie17 over het voordeel voor werknemers uit renteloze of laag-rentende (hypothecaire) leningen van de werkgever, onder meer het volgende inhoudende:

"Op grond van de wettelijke bepalingen behoort mede tot het loon het voordeel, dat voor de werknemer is gelegen in de omstandigheid, dat hem door zijn werkgever een lening is verstrekt, waarvoor hem geen rente, dan wel een lagere rente dan de gebruikelijke rente in rekening wordt gebracht. Een redelijke wetstoepassing brengt alsdan mede, dat het bedrag dat ter zake van het rentevoordeel tot het loon is gerekend, anderzijds als betaalde rente in aanmerking wordt genomen."

6.2. De fiscale verwerking van de rentevoordelen is in 1987 vereenvoudigd. De Staatssecretaris keurde "op praktische gronden" goed dat:

".... ten aanzien van werknemers die als binnenlands belastingplichtigen worden aangemerkt het rentevoordeel met ingang van 1 januari 1987 niet meer tot het loon wordt gerekend. Een bijtelling tot het loon kan eveneens achterwege blijven indien aan de binnenlands belastingplichtige werknemer een lagere of in het geheel geen afsluitprovisie ter zake van een geldlening van de werkgever in rekening wordt gebracht. De goedkeuring geldt derhalve voor rente- en kostenvoordelen die - zo de werknemer de rente en kosten zelf zou betalen - voor binnenlandse belastingplichtigen als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dan wel als persoonlijke verplichting in de zin van artikel 45, eerste lid, letter c van deze Wet tot aftrek zouden leiden.

(...)

De werknemer die er belang bij heeft dat een bijtelling tot het loon wel plaats vindt (bijvoorbeeld in verband met de vaststelling van de hoogte van het persoonlijk arbeidsinkomen) kan uiteraard opteren voor de juiste wettelijke toepassing. Het alsdan tot het loon gerekende rente- of kostenvoordeel kan op grond van de onder punt 1 genoemde redelijke wetstoepassing als aftrekbare kosten of persoonlijke verplichting in aftrek worden gebracht."

6.3. In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel tot herziening van het aanmerkelijk-belangstelsel, de consumptieve rente en de vermogensbelasting18 werd onder meer het volgende opgemerkt:

"De leden van de fractie van de VVD hebben voorts gevraagd om een uitzondering op te nemen voor renten ter zake van werknemersleningen. Ik ga er vanuit dat deze leden daarbij doelen op leningen die werknemers onder gunstige voorwaarden (lagere rente) bij hun werkgevers - veelal banken of verzekeringsmaatschappijen - kunnen afsluiten. Thans wordt in de loon- en de inkomstenbelasting ingevolge de resolutie van 19 juni 1987, nr. 287-7167 (…), geen rekening gehouden met een dergelijke rentekorting. Zonder deze resolutie zou de door de werkgever verleende rentekorting tot het loon van de werknemer dienen te worden gerekend. Vervolgens zou dan een zelfde bedrag bij de werknemer als additionele aftrekpost in aanmerking moeten worden genomen. Omdat een en ander onder het huidige regime per saldo echter (vrijwel) geen effect op het door de werknemer te betalen bedrag aan inkomstenbelasting heeft, is besloten om de hiervoor bedoelde resolutie uit te vaardigen. Ik beraad mij nog in hoeverre de hierbedoelde resolutie naar aanleiding van het onderhavige wetsvoorstel moet worden bijgesteld."

6.4. In verband met de inwerkingtreding van de genoemde wetswijziging per 1 januari 1997 (Wet van 13 december 1996, Stb. 652), nam de Staatssecretaris op 20 december 1996 een nieuw besluit over het voordeel uit renteloze of laagrentende personeelsleningen:19

"2. Goedkeuring

Uit praktische overwegingen keur ik goed dat ten aanzien van werknemers die als binnenlandse belastingplichtigen worden aangemerkt met ingang van 1 januari 1997 onder de in onderdeel 3 genoemde voorwaarden de volgende rente- en kostenvoordelen uit personeelsleningen bij de heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen bij wege van inhouding niet tot het loon worden gerekend:

a. rente- en kostenvoordelen uit (hypothecaire) personeelsleningen, voor zover deze - zo de werknemer deze zelf zou betalen - in het kalenderjaar waarin het desbetreffende loontijdvak valt aftrekbare kosten zouden vormen in de zin van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;

b. geringe rente- en kostenvoordelen, voor zover deze - zo de werknemer deze zelf zou betalen - in het kalenderjaar waarin het desbetreffende loontijdvak valt in aftrek zouden kunnen komen als persoonlijke verplichting in de zin van artikel 45, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, een en ander met inachtneming van de beperkingen van de aftrek als bedoeld in het derde en het vierde lid van dat wetsartikel, zoals deze leden luiden met ingang van 1 januari 1997.

3. Voorwaarden

Met betrekking tot de rente- en kostenvoordelen als bedoeld in onderdeel 2, onder a en b, gelden de volgende voorwaarden:

Ad a: De werknemer verklaart schriftelijk aan de inhoudingsplichtige, onder vermelding van het bestedingsdoel en onder bijvoering van afschriften van aankoopbewijzen en onkostennota's e.d., dat en in hoeverre de lening voor de inkomstenbelasting kan worden aangemerkt als een lening waarvan de rente aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn. (…)

Ad b: De werknemer verklaart schriftelijk aan de inhoudingsplichtige dat en in hoeverre de rente en kosten in het kalenderjaar waarin het desbetreffende loontijdvak valt voor de inkomstenbelasting als persoonlijke verplichtingen aftrekbaar (zouden) zijn op grond van artikel 45 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

(…)

4 Tot het loon te rekenen rente- en kostenvoordelen

De overige rente- en kostenvoordelen uit personeelsleningen (...) moeten tot het loon worden gerekend. (...). De hoogte van de te belasten rentevoordelen wordt gesteld op het verschil tussen de feitelijk door de werknemer te betalen rente en de voor de desbetreffende leningsoort - niet zijnde een personeelslening - gebruikelijke marktrente.

Voor rente- en kostenvoordelen die tot het loon (zullen) worden gerekend kunnen werknemers - met inachtneming van de wettelijke bepalingen met betrekking tot de aftrek voor de inkomstenbelasting - verzoeken om een zogenoemde verminderingsbeschikking loonbelasting/premie volksverzekeringen wegens aftrekposten. Daarbij gelden uiteraard onverkort de wettelijke beperkingen van de consumptieve rente.

De werknemer die er belang bij heeft dat een bijtelling tot het loon wel plaatsvindt kan de inhoudingsplichtige verzoeken om toepassing van de wettelijke regeling."

6.8. De redactie van Vakstudienieuws acht dit standpunt weinig kansrijk:

"Tot nu toe werd de situatie dat de aandeelhouder renteloos of tegen te lage rente van zijn BV leende in de praktijk ongemoeid gelaten, omdat tegenover het verkapte dividend een even groot bedrag aan aftrekbare rente aanwezig werd geacht. Een stokoud arrest (HR 15 februari 1939, B. 6860)21 en een recentere hofuitspraak (Hof Leeuwarden, 17 november 1978, BNB 1979/258) ondersteunden deze handelwijze. (…) de breuk met het verleden wordt niet verklaard, zodat de publikatie eerder de suggestie wekt een schot voor de boeg te zijn (bedoeld ter ontmoediging van de BV en diens aandeelhouder) dan een serieuze opmaat voor een inhoudelijke krachtmeting. Zou zo'n krachtmeting zich toch voordoen, dan beoordelen wij de positie van de fiscus als weinig kansrijk: in zeer recente jurisprudentie (bijvoorbeeld de winstdrainage-arresten in de sfeer van de vennootschapsbelasting en de arresten inzake de behandeling van de converteerbare-obligatielening voor inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting) laat de Hoge Raad zien een aanhanger te zijn van de evenwichtsgedachte. Alhoewel niet volledig duidelijk is hoever de Hoge Raad deze gedachte wil uitstrekken, is het juist verstoren van een al lang bestaand evenwicht zoiets als tegen een waterval oproeien."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

a-g

1 Hof Amsterdam 14 april 2000, FutD 2000-0755.

2 J.E.A.M. van Dijck, Het genieten van inkomsten (art. 33 en 38 Wet IB), FED-brochure, 1998, blz. 33/34.

3 HR 7 juli 1993 na conclusie A-G Van Soest, BNB 1993/234 m.nt. Van Dijck; FED 1993/922 m.nt. P. Fortuin.

4 J.E.A.M. van Dijck, Het genieten van inkomsten (art. 33 en 38 Wet IB), FED-brochure, 1998 § 2.3.

5 U zie ook HR 6 maart 1991, BNB 1991/146, met conclusie Van Soest en noot Van Dijck, waarin dezelfde constructie (verrekening van renteschuld met schenking) kennelijk wel effectief was, omdat er een “akte constatering schenking” tussen dochter en (in dat geval) moeder voorhanden was. Bij schenking van geldsommen is een akte overigens niet nodig, gezien het bepaalde in art. 7a:1724 BW. Kennelijk was het beslissende verschil dat in de ene zaak wel een “overlevering” van het bedrag aan de begiftigde aanwezig werd geacht en in de andere zaak niet.

6 Zie J. den Boer: Redelijke wettoepassing in de belastingrechtspraak van de Hoge Raad; WPNR 1991/5989, blz. 45.

7Zie bijvoorbeeld HR 25 februari 1953, BNB 1953/106, met noot H.J. Hellema en HR 14 februari 1962, BNB 1962/115. Ook J. den Boer (a.w. blz. 46 lk) merkt op dat de jurisprudentie bevestigt dat redelijke wetstoepassing ten nadele van de belastingplichtige kan strekken.

8 A.w. (zie twee noten terug).

9 HR 19 juni 1996, BNB 1996/299, met conclusie Van Soest en noot Van der Geld.

10 HR 31 mei 1978 na conclusie A-G Van Soest, BNB 1978/252 m.nt. H.J. Hofstra.

11 J.E.A.M. van Dijck, Het genieten van inkomsten (art. 33 en 38 Wet IB), FED-brochure, 1998 § 2.3.2.2.

12 N.H. de Vries, L.W. Sillevis, Cursus belastingrecht, Vennootschapsbelasting, § 2.0.5.d.

13 Nr. DB97/510M, BNB 1997/126, V-N 1997 blz. 945 pt. 17.

14 HR 6 juni 1956, BNB 1956/235 m.nt. M.J.H. Smeets.

15 HR 8 januari 1964, BNB 1964/59 m.nt. P. den Boer.

16 HR 26 juni 1977 na conclusie A-G Van Soest, BNB 1977/194 m.nt. P. den Boer.

17 Resolutie van 28 mei 1979, nr. 279-9281, V-N 1979 blz. 1114 pt. 14.

18 Nota nav het Verslag, TK 1996-1997, 24 761, nr. 7 onder III, Consumptieve rente - Uitzonderingen (opgenomen in V-N 1996 blz. 3784 pt. 3).

19 Besluit van 20 december 1996, nr. DB96/5160M, V-N 1997 blz. 392 pt. 16, BNB 1997/93.

20 Nr. DB97/510M, BNB 1997/126, V-N 1997 blz. 945 pt. 17.

21 Dit arrest - ook door De Vries/Sillevis aangevoerd (zie 5.11 hierboven) - betreft een directeur die regelmatig bedragen leent van de vennootschap waarvan hij directeur is, zonder daarvoor rente verschuldigd te zijn. U overwoog dat u de uitspraak van de raad van beroep:

"verstaat in dezen zin, dat de belanghebbende van de n.v. niet geld heeft geleend tegen eene rente die hem vervolgens kwijtgescholden is, althans niet betaald is, maar dat er is geweest een leenen van geld zonder verplichting tot het betalen van rente;

dat nu zeker zulk een renteloos leenen voor den leener een voordeel kan opleveren, doch dat, is zulks het geval, zulk een voordeel reeds uit anderen hoofde zal vormen een bestanddeel van het inkomen van den leener, hetzij als opbrengst van onroerend goed of van roerend kapitaal, hetzij als opbrengst van eenig bedrijf of beroep, waarin het geleende is belegd;

dat een belasten, naast dat voordeel, van een voordeel wegens het renteloos leenen zou leiden tot een dubbele belasting van een bate, hetgeen met de bedoeling der wet niet kan strooken, waaruit volgt dat een belasting van het laatstbedoeld voordeel achterwege dient te blijven;

dat dit niet anders wordt indien de belanghebbende, om welke reden dan ook, het geleende niet heeft aangewend tot het verwerven van eene opbrengst".