Parket bij de Hoge Raad, 14-05-1993, ECLI:NL:PHR:1993:41, 15.137

HV

Nr. 15.137

Zitting 14 mei 1993

1. Volgens vaste rechtspraak moet, indien een administratief orgaan een beschikking heeft genomen die naderhand door de administratieve rechter is vernietigd, worden aangenomen dat het desbetreffende overheidslichaam een onrechtmatige daad heeft gepleegd en dat de schuld van dat lichaam daarmee in beginsel gegeven is. HR 12 juni 1992 NJ 1993 no. 113 oordeelde dat deze regel ook van toepassing is op een bedrijfsvereniging waarvan een beslissing inzake de arbeidsongeschiktheidsverzekering door de rechter is vernietigd.

In de onderhavige zaak is de vraag aan de orde of er reden kan zijn deze jurisprudentielijn niet door te trekken naar het geval waarin de vernietigde beschikking een belastingaanslag is. De Staat wringt zich, huiselijk gezegd, in enkele bochten om aan te tonen dat het (thans toch wel) algemene regime van aansprakelijkheid voor vernietigde beschikkingen niet geldt, althans niet zou moeten gelden, voor de overheid in haar kwaliteit van belastingheffer.

2. Het geding is het civielrechtelijke vervolg op een belastingzaak die eindigde met HR 2 sept. 1987 BNB 1987/331. Daarin werd de vraag beantwoord of NCB, thans verweerster in cassatie, gerechtigd was om ten laste van de winst een assurantiereserve te vormen voor het risico van de wettelijke ziekengeldverzekering met betrekking tot haar werknemers. De bedrijfsvereniging had haar nl. toestemming gegeven om het risico van de ziekengeldverzekering zelf te dragen. De inspecteur stelde zich toen op het standpunt dat een assurantiereserve eigen risico slechts toegestaan is voor de bovenwettelijke betalingen (dwz. de aanvulling tot 100% van het loon, waartoe NCB zich jegens haar werknemers had verbonden), maar niet ter zake van de betalingen waarop de werknemers aanspraak kunnen maken ingevolge de Ziektewet. Zie concl. Mr. Verburg bij het arrest.

Het hof vernietigde de opgelegde aanslag vennootschapsbelasting. Het oordeelde dat sprake was van ‘’dekking van risico's welke in belangrijke mate worden verzekerd doch door de belastingplichtige niet verzekerd zijn’’ in de zin van de wet (art. 13 lid 1 Wet IB 1964, toepasselijk krachtens art. 8 lid 1 Wet Vpb. 1969); er kon daarom een assurantiereserve ten laste van de winst worden gevormd. De HR verwierp het hiertegen gerichte cassatieberoep van de staatssecretaris van Financiën in een kort arrest. De annotator in de BNB, Van Dijck, merkte op dat er ‘’niets maar dan ook niets’’ is dat voor het standpunt van de staatssecretaris pleit. Zie over het arrest voorts R.M. Kavelaars-Niekoop WFR 5826.

3. NCB vordert thans op grond van een door de Staat gepleegde onrechtmatige daad vergoeding van renteverlies over teveel betaalde en te laat terugontvangen vennootschapsbelasting en over te laat ontvangen WIR-bedragen; tevens maakt zij aanspraak op vergoeding van de kosten van de fiscale procedure.

4. Onderdeel 2 van het middel (onderdeel 1 bevat geen klacht) houdt een frontale aanval in op de door rb. en hof gehuldigde opvatting. De onderdelen 3–6 betwisten de aansprakelijkheid voor rentederving, onderdeel 7 die ter zake van proceskosten.

Bij de bespreking van onderdeel 2 behandel ik eerst de argumenten die het middel aanvoert om aan te tonen dat de fiscus een afzonderlijke plaats inneemt in het stelsel van overheidsaansprakelijkheid. Vervolgens ga ik een aantal overwegingen na die in de schriftelijke toelichting van de Staat en in de literatuur op dit stuk zijn te vinden; daarbij zal ik overeenkomstig de door Mr. Franx gedane suggestie verschil pogen te maken tussen de onderscheiden amenderingen die op de jurisprudentielijn van de HR worden voorgesteld naar gelang deze de onrechtmatigheid van het optreden betreffen dan wel de toerekening aan de Staat.

5. Voor de bepleite uitzondering voert het onderdeel de volgende gronden aan:

a. het zeer grote aantal aanslagen dat jaarlijks door de belastingdienst wordt opgelegd;

b. de interpretatievrijheid die de inspecteur noodzakelijkerwijs toekomt gezien de onzekerheid over de betekenis van de vele, vaak ingewikkelde heffingswetten;

c. de verlammende werking die zou uitgaan van het strakke aansprakelijkheidsregime zoals tot nu toe ontwikkeld.

6. Wat meer in het bijzonder de onrechtmatigheid betreft voert de Staat aan dat de aangevoerde elementen, in het bijzonder de ingewikkeldheid van de belastingwetgeving, een rechtvaardigingsgrond zouden opleveren in de zin van art. 6162 lid 2 BW. Het is echter moeilijk in te zien waarom dat zo zou moeten wezen. De ingewikkeldheid van de belastingwetgeving vormt een faktor die de Staat, in de civielrechtelijke betrekkingen met zijn burgers, niet kan hanteren om verlichting van het aansprakelijkheidsregime te bepleiten: zij is immers aan de Staat zelf te wijten. Zie ook Van Dijck FED 1988 p. 2115. Dat het hof daarover anders oordeelde in de zaak die leidde tot HR 22 juni 1990 RvdW 132 doet daar niet aan af; de HR nam dat oordeel niet over en hoefde zich daarover, in het licht van het voorgestelde cassatiemiddel, ook niet uit te spreken.

In de schriftelijke toelichting wordt nog de volgende constructie voorgesteld: in het algemeen zou er reden kunnen zijn de overheid aansprakelijk te achten wegens onrechtmatige daad bij schending van een wettelijk voorschrift, zoals blijkend uit een vernietigde beschikking; maar in het geval van belastingheffing zou alleen schending van de zorgvuldigheidsnorm tot aansprakelijkheid kunnen leiden. De inspecteur zou daarom slechts onrechtmatig handelen wanneer hij een onredelijk gebruik zou hebben gemaakt van de hem toekomende bevoegdheden. Aldus ook Hofstra nt. bij HR 9 mei 1986 BNB 1986/300. Ook dit argument lijkt mij niet sterk: er zou aldus een breuk worden gemaakt in het stelsel van overheidsaansprakelijkheid, zonder dat duidelijk is waarom dat zou moeten gebeuren en waarom de breuklijn juist langs de grens van het fiscale optreden zou moeten lopen. Terloops wijs ik er nog op dat het de rechtspraak destijds minder moeite heeft gekost overheidsaansprakelijkheid te aanvaarden ter zake van overtreding van een wettelijk voorschrift dan ter zake van optreden in strijd met regels van ongeschreven recht. Zie Asser-Hartkamp III (8e dr. 1990) no. 285–289.

7. Het schuldvereiste staat centraal in de beschouwingen van R.G. Leether WFR 5905, die het standpunt ondersteunt dat de Staat in dit geding inneemt. Zie ook Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht (7e dr. 1992) no. 10.5; Ch.J. Langereis, Fiscale rechtsbescherming (Deventer 1986) no. 11.4.3.4 (p. 341–343). De onrechtmatigheid van het optreden moge zijn komen vast te staan door de vernietiging van de aanslag, zo vertaal ik hun gedachtengang, maar daarmee is nog niet komen vast te staan dat de Staat aansprakelijk is; hiervoor is nodig dat het optreden, in de terminologie van art. 6:162, aan de Staat kan worden toegerekend. Voor die toerekening zou slechts reden zijn als de inspecteur verwijtbaar heeft gehandeld; Leether stelt daarbij dat ‘’aansprakelijkheid uit onrechtmatige daad nu eenmaal in de eerste plaats schuldaansprakelijkheid is’’.

8. De geciteerde formuleringen van de HR laten ruimte voor het argument dat eigen schuld van de benadeelde de aansprakelijkheid tenietdoet of de omvang ervan beperkt. Dat is in het bijzonder van belang voor het belastingrecht, omdat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag als regel uitgaat van gegevens die hem door de belastingplichtige in de aangifte zijn verschaft. Zie daarover R.G. Leether tijdens het symposium ‘’fiscus en 1401 BW’’, verslag in WFR 5953. Indien onjuistheid van die gegevens tot vernietiging van de aanslag leidt, zal de achteraf gebleken onwettigheid van de aanslag niet aan de overheid kunnen worden toegerekend. Aldus ook P. van den Berg Belastingblad 1992 p. 537. Voor het onderhavige geval doet dat niet ter zake, omdat de inspecteur ambtshalve wijziging heeft gebracht in de aangeleverde cijfers.

De toepasselijkheid van het leerstuk van de eigen schuld van de benadeelde laat evenwel zien dat het met de door de Staat gevreesde onoverzienbare financiële consequenties wel eens mee zou kunnen vallen. Op dat punt valt ook te bedenken dat het in het algemeen niet eenvoudig zal zijn om aan te tonen dat andere schade dan rentederving of gemaakte kosten het gevolg zou zijn van de vernietigde aanslag. Indien er bedrijfsschade wordt aangevoerd, omdat een onderneming bv. niet meer zo goed loopt, zal er meestal meer aan de hand zijn dan een onjuiste belastingaanslag. Een gezonde onderneming zal in het algemeen in staat zijn geld te lenen om haar over belastingproblemen heen te helpen, zodat de schade zich dan weer tot de rente beperkt.

9. Al met al meen ik daarom dat de klachten uit onderdeel 2 van het middel ongegrond zijn en dat, ook los daarvan, onvoldoende grond bestaat om de fiscus op het punt van de overheidsaansprakelijkheid in een uitzonderingspositie te plaatsen. Dat laatste standpunt wordt ook gehuldigd door de Nationale Ombudsman blijkens diens uitspraken van 12 febr. 1993 en 25 maart 1993 (Vakstudienieuws 1993 p. 1086 en 1088).

Wat de overige onderdelen van het middel betreft behoeft derhalve slechts onderzocht te worden of er bijzondere redenen zijn om schade ontstaan door rentederving c.q. door proceskosten niet ten laste van de Staat te brengen.

10. De onderdelen 3–5 voeren tegen 's hofs beslissing aan dat onder de oude Invorderingswet 1845 renteverliezen als gevolg van later vernietigde aanslagen tot 1987 in beginsel voor rekening van de belastingschuldige plachten te komen. Die regel zou worden miskend wanneer, langs de zijdeur van de actie uit onrechtmatige daad, de belastingschuldige wel aanspraak op vergoeding van renteverlies zou kunnen maken.

Deze klacht faalt op een tweetal gronden. In de eerste plaats is met ingang van 1 apr. 1987 een wijziging van de Algemene Wet in werking getreden waarin heffingsrente en invorderingsrente mogelijk worden gemaakt, alsmede vergoeding van rente in geval van teruggaaf (art. 30a e.v. Alg. Wet, Stb. 1987 no. 120); in die nieuwe bepalingen wordt overigens een specifieke regeling gegeven welke los staat van de gedachte dat geleden schade vergoed moet worden. Zie mem. v. toel. vergaderjaar 1985–86, 19 557 no. 3) p. 2–4 en 8–10. In de tweede plaats is voor de aansprakelijkheid uit onrechtmatige daad niet beslissend of, in een bepaalde sector van overheidsactiviteit, bijzondere regels bestaan met betrekking tot rentevergoeding; indien geldsbedragen ten onrechte zijn betaald is, in het kader van bepalingen als art. 1401-oud en art. 6:162 BW, rentederving in het algemeen de meest voor de hand liggende schadefaktor.

11. Een enigszins singulier argument wordt door de Staat ontleend aan HR 9 mei 1986 NJ 1987 no. 252. Daarin werd overwogen dat weliswaar in de Invorderingswet 1845 besloten ligt dat in het kader van de invordering van belastingen renteverliezen als gevolg van later vernietigde aanslagen in beginsel voor rekening van de belastingschuldigde komen, maar dat er geen reden is aan te nemen dat daarin ook besloten zou liggen een uitsluiting van de aansprakelijkheid van de Staat uit onrechtmatige daad ‘’voor renteverliezen veroorzaakt door het uitvaardigen van onverbindende voorschriften en het heffen van belasting op grond van die voorschriften’’ (r.o. 3.2). Volgens de Staat zouden deze laatste woorden a contrario geïnterpreteerd moeten worden: renteverliezen komen niet voor vergoeding in aanmerking als de vernietigde aanslag niet steunde op een onverbindend voorschrift. De Staat blijft echter in gebreke aan te geven waarom deze nuancering zou moeten worden gemaakt. In het arrest slaat de geciteerde overweging terug op het daar aan de orde zijnde feitencomplex; de HR laat in het midden of het anders is als een aanslag op andere grond dan wegens onverbindendheid van wettelijke voorschriften wordt vernietigd. M.i. is er evenwel geen goed motief te bedenken waarom het in dat geval anders zou moeten zijn. Zie ook concl. Mr. van Soest bij het arrest, alsmede Scheltema nt. in NJ (1987 p. 901).

12. Onderdeel 6 valt de overweging aan die hof wijdt aan het argument van de Staat dat NCB zich rentederving had kunnen besparen door uitstel van betaling te vragen. Het hof geeft daarop het antwoord dat ook te vinden is in het onjuist genoemde arrest van 1987 (r.o. 3.5): de Staat had ook zelf de schade kunnen voorkomen door ambtshalve uitstel van betaling te geven.

13. Onderdeel 7 betreft de kosten. Het hof oordeelt dat bij deze schadepost niet op voorhand moeten worden uitgesloten de door NCB gestelde interne bedrijfskosten, dwz. kosten gemaakt doordat NCB, die mede de belastingadviespraktijk uitoefent, door eigen personeel werkzaamheden heeft laten verrichten ter zake van bezwaar en beroep tegen de haar opgelegde aanslag. De Staat houdt vol dat alleen kosten van ‘’externe’’ rechtsbijstand voor vergoeding in aanmerking kunnen komen.

14. Geen van de onderdelen van het middel gegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.