Parket bij de Hoge Raad, 09-03-1983, AW8960, 21.163

Edelhoogachtbare Heren,

I. De feiten.

De belanghebbende oefent zelfstandig het beroep van oogarts uit. Hij maakt gebruik van een vliegtuig waarvan hij eigenaar is. In oktober 1974 vervreemdde hij zijn toenmalige vliegtuig en schafte hij een nieuw aan.

II. Het geschil.

In geschil is, in hoeverre de kosten, verbonden aan het bezit en het beroepsmatige gebruik van het vliegtuig, tot de ondernemingskosten behoren en of ter zake van de aanschaffing van het nieuwe vliegtuig investeringsaftrek behoort te worden toegepast, een en ander voor de heffing van de inkomstenbelasting 1974 (het jaartal 1977 in de aanhef van 's Hofs uitspraak is een kennelijke vergissing).

III. Ondernemingskosten.

Het Hof heeft overwogen ("omtrent het geschil", blz. 15):

"In het algemeen komen alle kosten welke in rechtstreeks verband met de uitoefening van een onderneming zijn gemaakt, ten laste van de winst; de vraag of die uitgaven doelmatig waren komt daarbij niet aan de orde."

Deze volzin is in overeenstemming met de vaste jurisprudentie en met de litteratuur (zie in het bijzonder H.R. 5 oktober 1955, BNB 1955/348; Fiscale encyclopedie de Vakstudie, deel 2, art. 7 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (I.B.'64), aant. 102). Zij scherpt de welbekende waarheid in, dat de inspecteur en de belastingrechter niet op de stoel van de ondernemer gaan zitten. Zij beoordelen niet, of de ondernemer een verstandiger of doelmatiger beleid had kunnen voeren. Het resultaat van het beleid van de ondernemer, zoals hij dat met de hem gegeven capaciteiten en als de persoon die hij nu eenmaal is, voert, bepaalt mede de draagkracht van de ondernemer en de inkomstenbelastingheffing sluit daarbij aan.

De inspecteur en de belastingrechter onderscheiden echter wel, of de kosten inderdaad

"in rechtstreeks verband met de uitoefening van (de) onderneming zijn gemaakt":

zijn de kosten niet voor de bedrijfs- of beroepsuitoefening gemaakt, maar ter bevrediging van persoonlijke behoeften, dan zijn het geen ondernemingskosten.

Het Hof vervolgt nu (t.a.p.):

"Zulks strekt echter niet zover dat een ondernemer indien hij, zij het binnen de sfeer van zijn onderneming, op grond van persoonlijke overwegingen kosten maakt van een zodanige omvang, dat het bedrag daarvan in generlei redelijke verhouding staat tot het nut dat daaruit voor de onderneming kan voortvloeien, deze kosten ten volle ten laste van de winst zou kunnen brengen. In een zodanig geval kunnen slechts die kosten ten laste van de winst worden gebracht welke ook ten laste van de winst zouden zijn gemaakt indien de ondernemer een op zakelijke gronden berustend beleid had gevoerd en dienen de betrokken kosten voor het overige te worden aangemerkt als een besteding van gelden voor persoonlijke doeleinden welke de winst niet vermag te beïnvloeden,"

Hier doet zich een vermenging van toetsing en onderscheiding voor, die met het stellige Nederlandse recht niet strookt. Het Hof heeft het, evenals in de eerstgeciteerde volzin, over kosten

"binnen de sfeer van zijn onderneming",

maar het veronderstelt vervolgens, dat deze kosten gemaakt zijn, althans hun hoogte bepaald,

"op grond van persoonlijke overwegingen".

Aldus nu wordt de term "persoonlijk" gebruikt in een betekenis die voor het inkomstenbelastingrecht niet van belang is: worden kosten gemaakt binnen de sfeer van de onderneming, dan zijn de beweegredenen van de ondernemer niet meer aan de orde. De uitwerking die het Hof aan zijn gedachten geeft, toont ook, dat het op deze wijze niet meer gelukt de stoel van de ondernemer onbezet te laten: het Hof toetst de omvang van de kosten aan het bereikbare nut en het begroot, welke kosten gemaakt zouden zijn bij

"een op zakelijke gronden berustend beleid",

dat is een beleid waarbij, naar het oordeel van het Hof, de omvang van de kosten en het bereikbare nut wel met elkaar in overeenstemming zouden zijn. Aldus ontwikkelt zich een discussie tussen het Hof en de belanghebbende over handel en wandel van de belanghebbende als oogarts en bezoeker van buitenlandse vakbijeenkomsten, die de gedachte oproept aan een instructie aan de belanghebbende, hoe hij zijn doen en laten zou dienen in te richten, en van kanttekeningen van de belanghebbende, op welke punten dat toch niet zo doelmatig zou zijn. Deze discussie past niet in het geldende inkomstenbelastingrecht; dit accepteert, dat een ondernemer zijn eigen zaken inricht zoals hem dat geraden voorkomt, zelfs al heeft hij daarbij mede op het oog (ik citeer wat ik in mijn conclusie voor H.R. 23 juni 1982, BNB 1982/232 met noot L.F. Ploeger, in ander verband schreef; zie blz. 1063, regel 30 v.),

"dat hij zich daar persoonlijk aangenaam bij voelt",

en het neemt de in die situatie verkregen baten en gemaakte kosten als gegeven in aanmerking.

Indien derhalve een ondernemer ten dienste van zijn bedrijfs- of beroepsuitoefening een reis maakt, dan zijn de kosten van deze reis ondernemingskosten (in gelijke zin Hof 's-Gravenhage 15 oktober 1968, BNB 1969/206, Weekblad voor fiscaal recht 4988 d.d. 9 april 1970, jaargang 99, blz. 315 met noot C. van Soest, inzake

"Het gebruik van een Jaguar in de uitoefening van de (notariële) praktijk",

met dien verstande dat deze uitspraak een uitzondering maakt voor

"een ….. buitenissige handelwijze"

als de aanschaffing van

"een landbouwtractor of een karos met vierspan";

terecht plaatst C. van Soest t.a.p. zelfs bij deze uitzondering een vraagteken). Dat wordt eerst anders als de reis niet meer uitsluitend voor de bedrijfs- of beroepsuitoefening gemaakt wordt, maar mede voor persoonlijke doeleinden.

Ik meen dan ook, dat de in het algemene gedeelte van het middel vervatte grief, dat het Hof van een onjuiste rechtskundige opvatting is uitgegaan, opgaat en dat de uitspraak reeds op die grond vernietigd zal moeten worden.

IV. Het bestaan van alternatieve reismogelijkheden.

Het Hof releveert uit de stellingen van de belanghebbende (overweging 5, ad a, blzz.8 e.v.):

"In Bremen worden voor oogartsen belangrijke bijeenkomsten georganiseerd, welke veelal op zaterdagochtend 9.15 uur aanvangen. Somtijds evenwel is het aanvangstijdstip later bijvoorbeeld 11.15 uur

….. Indien belanghebbende slechts de beschikking zou hebben over een auto als vervoermiddel zou hij deze zaterdagbijeenkomsten niet hebben kunnen bijwonen. Bedacht dient te worden dat belanghebbende normaliter tot vrijdagavond 20.00 uur praktijk uitoefent. ….. het maken van vluchten met lijnvluchten alsmede het reizen per trein (is) voor belanghebbende geen in aanmerking komend alternatief. ….. Bij het besluit van belanghebbende om een eigen vliegtuig aan te schaffen is mede van belang geweest ….. het feit dat het toen uitsluitend voor de bestemming London mogelijk was om 's ochtends vanaf Schiphol te vertrekken en dan toch om ongeveer 09.00 uur in London te zijn. …..Zo ontving belanghebbende op vrijdagavond de mededeling dat hij op zaterdag een zeer geavanceerde operatie kon bijwonen in Bremen; een reis met een lijntoestel zou het bijwonen van deze operatie niet meer mogelijk gemaakt hebben. ….. Ook is het voorgekomen dat belanghebbende 's middags het bericht ontving dat hij de volgende dag een operatie kon bijwonen. Een lijnvlucht zou in dit geval wel mogelijk geweest zijn, maar dit zou tot afzegging van een groot aantal patiënten hebben moeten leiden, die voor de rest van die dag reeds waren afgesproken."

De Inspecteur heeft aangevoerd (overweging 6, Ad a, blz. 14):

"De door belanghebbende berekende met het reizen per vliegtuig behaalde tijdwinst is in aanzienlijke mate te hoog gesteld."

Het Hof heeft overwogen ("omtrent het geschil", blz. 16 v.):

"De reis van [Z] naar Bremen vergt per trein, naar het Hof uit eigen wetenschap bekend is, ongeveer vier uren; zij kan verschillende malen per dag en ook in de loop van de avond worden gemaakt. Dit houdt in dat belanghebbende, mits hij zich in een enkel geval een overnachting te Bremen zou getroosten, met een beperkt verlies van voor de praktijkuitoefening te besteden tijd in staat zou zijn geweest zonder van het eigen vliegtuig gebruik te maken de vijf reizen naar Bremen te maken, ook in de gevallen waarin de wenselijkheid daartoe zich onverwacht voordeed. ….. Tenslotte ….. zullen de extra reisuren voor een belangrijk deel buiten de normaliter voor de praktijkuitoefening bestemde uren vallen en voorts zullen deze extra uren voor een deel door enige verschuiving van de werktijd kunnen worden gecompenseerd."

Tegen de achtergrond van de zeer expliciete stellingname van de belanghebbende, die door de Inspecteur slechts in algemene bewoordingen is betwist, kan 's Hofs overweging niet als een voldoende weerlegging gelden. Dat kan reeds daarom niet omdat het Hof zijn alternatief verbindt aan een beperkt verlies van voor de praktijkuitoefening te besteden tijd en aan verschuiving voor een deel. Maar of een ondernemer zich een beperkt verlies getroost dat hij ten koste van, eventueel hoge, uitgaven kan voorkomen, is een ondernemersbeslissing, die de belastingrechter niet van hem kan overnemen.

's Hofs overweging schiet voorts te kort, nu het voor

"een enkel geval een overnachting te Bremen"

voorziet, terwijl zijn redenering slechts opgaat indien in alle gevallen een overnachting te Bremen wordt ingelast.

Ten slotte valt het op, dat het Hof met zijn eigen wetenschap omtrent het

"in de loop van de avond"

kunnen aanvangen van de reis [Z] - Bremen volstaat, terwijl de belanghebbende had gesteld niet vóór 20.00 uur van zijn praktijk te kunnen vertrekken. Dit laat een belangrijke leemte tussen de beide argumentaties.

V. Aanwezigheidsplicht.

Het Hof releveert uit de stellingen van de belanghebbende (overweging 5, t.a.p., blz. 6):

"Ingevolge de voor het [A] - en het [B] te [Q] geldende specialistenregeling is hij verplicht te allen tijde beschikbaar te zijn dan wel - zo hij niet zelf beschikbaar kan zijn – te zorgen voor een waarnemer. Het vinden van een waarnemer, die eveneens specialist moet zijn, is een vrijwel onmogelijke opgave. ..... Er is sprake van voldoende beschikbaarheid wanneer belanghebbende binnen 24 uren na het constateren van de complicatie of anderszins ter plaatse kan zijn om zonodig handelend op te treden. ..... Op grond van de door belanghebbende met het ziekenhuis gesloten overeenkomst is het hem toegestaan 15 dagen (inclusief zaterdagen en zondagen) per jaar uit te trekken voor het bijwonen van congressen en dergelijke. Daar belanghebbende van een eigen vliegtuig gebruik maakt en daardoor in staat is steeds binnen 24 uren beschikbaar te zijn, heeft het bestuur van het [A] / [B] belanghebbende toegestaan op een groter aantal dagen dan de overeengekomen 15 dagen congressen en dergelijke bij te wonen."

De Inspecteur is op deze stellingname niet ingegaan.

Het Hof heeft overwogen ("omtrent het geschil", blz. 17),

"dat belanghebbende ook indien hij niet per eigen vliegtuig zou hebben gereisd ruimschoots zou hebben kunnen voldoen aan de eis binnen 24 uur ter plaatse te zijn indien in verband met een spoedgeval zijn aanwezigheid in [Z] zou zijn vereist."

In deze overweging gaat het niet eens meer over de stoel van de ondernemer. Hier brengt het Hof feitelijke gronden bij, die het ziekenhuisbestuur in zijn beleid zouden moeten beïnvloeden. Naar het mij voorkomt, stond op dit punt de stellingname van de belanghebbende als onweersproken vast en zou reeds deze argumentatie de kwalificatie als ondernemingskosten rechtvaardigen.

VI. De kosten van alternatieve reizen.

Vast staat (overweging 3, blz. 2 v.):

"De uit het bezit en het gebruik van deze vliegtuigen voortvloeiende kosten beliepen in 1974 een bedrag van ƒ 17.094,97, waarvan een bedrag van ƒ 8.625,-- betrekking heeft op afschrijvingskosten. ..... De inspecteur heeft zich ..... op het standpunt gesteld dat..... de vervoerskosten (naar in de beroepsuitoefening bezochte) plaatsen waarheen belanghebbende zich per eigen vliegtuig had begeven, aftrekbaar waren op basis van de kosten van openbaar vervoer (lijnvluchten)."

Het beroepschrift, blz. 5, stelt het totale bedrag van de kosten op ƒ 17.074,97. Ik denk, dat het ƒ 20,-- hogere bedrag in de uitspraak een schrijffout is.

De belanghebbende heeft in beroep de kosten van alternatieve reizen berekend als volgt (overweging 5, Ad b, blz. 12):

De Inspecteur stelt (overweging 6, Ad b, blz. 14 v.):

aldus lager uitkomend dan op het bedrag van ƒ 6.312,--, waarmede bij de uitspraak op het bezwaarschrift rekening was gehouden (zie de overweging "omtrent het geschil", blz. 17 ).

Ik merk op, dat ten dezen de stellingname van de belanghebbende niet kan strekken tot een hogere aftrek dan van de werkelijke kosten; de alternatieve kosten heeft hij immers in werkelijkheid niet gemaakt en de honoraria heeft hij in werkelijkheid niet gederfd.

De berekening van de Inspecteur strekt ertoe de werkelijk gemaakte kosten slechts in aftrek toe te laten, voor zover zij niet hoger zijn dan de kosten die voor de alternatieve reizen gemaakt hadden moeten zijn. In die gedachtengang past het geen bedrag bij te tellen voor derving van honoraria.

's Hofs beslissing, dat de aldus berekende kosten niet hoger waren dan ƒ 6.312,-- ("omtrent het geschil" t.a.p.), is van feitelijke aard (zij het dat zij, naar uit het hiervóór onder III gestelde volgt, irrelevant is).

VII. [Z] - Teuge v.v.

Het Hof heeft overwogen (blz. 15 v.):

"In de berekening van de tijdsduur van de met gebruik van het vliegtuig gemaakte reizen houdt belanghebbende geen rekening met enig oponthoud, bijvoorbeeld ten gevolge van de normale verkeersdrukte gedurende de reis [Z]-Teuge; deze tijdsduur is derhalve zeer gunstig berekend. .....Voor de reizen naar London en Kopenhagen (zou bij) reizen per lijnvliegtuig ..... het tijdverlies beperkt..... zijn geweest. Weliswaar zou belanghebbende zich in dat geval per auto in plaats van naar Teuge naar Schiphol hebben moeten begeven, doch dit zou althans gedeeltelijk worden gecompenseerd door de snellere vlucht van het lijnvliegtuig, dat naar van algemeen bekendheid is met een aanzienlijk hogere snelheid vliegt dan 245 km per uur, ..... de kruissnelheid van belanghebbendes vliegtuig. Ook de omstandigheid dat belanghebbende bij het gebruik van een lijnvliegtuig aan vaste vertrektijden zou zijn gebonden zou enig tijdverlies kunnen geven, doch (het) is niet aannemelijk dat dit tijdverlies aanzienlijk zou zijn."

Ook voor deze overweging geldt het hiervóór onder IV gezegde, te weten dat de beperking van de aftrek van ondernemingskosten niet gerechtvaardigd kan worden door de constatering, dat hun uitgave slechts een beperkte winst aan voor de beroepsuitoefening beschikbare tijd opleverde: de beslissing daartoe is er een die aan de ondernemer overgelaten moet worden.

VIII. Proef- en trainingsvluchten.

De belanghebbende heeft in beroep aangevoerd, dat mede de kosten van proef- en trainingsvluchten als ondernemingskosten in aanmerking genomen zouden moeten worden, stellend (overweging 5 t.a.p.):

"Deze vluchten zijn noodzakelijk om corrosie op delen van de motor en het vliegtuig tegen te gaan."

De Inspecteur heeft in zijn vertoogschrift, blz. 3, gesteld:

"Ook al zou het vliegtuig een bedrijfsmiddel zijn, dan toch zijn minstens deze kosten als privé uitgaven te zien."

Het Hof is aan een beslissing hieromtrent niet toegekomen.

Aangezien deze kwestie mede van feitelijke aard is, zal daarnaar alsnog een onderzoek moeten worden ingesteld.

IX. Investeringsaftrek.

Het is vaste jurisprudentie (ik citeer H.J. Hofstra, Inkomstenbelasting, 2e druk, 1981, par. 16.3, blz. 82),

"dat het in beginsel de ondernemer zelf is die kan bepalen wat hij tot zijn ondernemingsvermogen wil rekenen en wat niet. Daarbij moeten echter de eisen van de redelijkheid in acht worden genomen."

De eisen der redelijkheid impliceren in dit verband intussen geen toetsing aan de doelmatigheid, maar uitsluitend aan het daadwerkelijke gebruik van het desbetreffende vermogensbestanddeel.

Zo behoort een personenauto die nagenoeg uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, tot het verplichte ondernemingsvermogen (H.R. 23 juni 1954, BNB 1954/283 met noot H.J. Hellema).

Aangezien nu vast staat, dat het gebruik van het vliegtuig, minst genomen, in zeer aanzienlijke mate geschiedde in de beroepsuitoefening, stond het de belanghebbende, minst genomen, vrij het tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Hem komt dus investeringsaftrek toe. De Inspecteur heeft evenwel betwist, dat de kwalificatie als (art. 11, lid 1, 1e volzin, I.B.'64, oorspronkelijke tekst)

"luchtvaartuigen welke bestemd zijn om hoofdzakelijk het internationale verkeer te onderhouden",

van toepassing is.

Nu staat weliswaar vast, dat het vliegtuig daadwerkelijk gebruikt is voor internationale vluchten (verg. H.R. 18 januari 1978, BNB 1978/41), maar daarmede is zonder meer nog niet gezegd, dat het daartoe ook bestemd was. Dienaangaande zal derhalve alsnog een onderzoek van feitelijke aard dienen te worden verricht.

X. Conclusie.

Het middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.

Parket, 19 oktober 1982.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,