Hoge Raad, 21-04-2017, ECLI:NL:HR:2017:638, 15/05278, 15/05349, 15/05350, 15/05351, 15/05352, 15/05353, 15/05354, 15/05355, 15/05356

Het tweede middel van de Staatssecretaris keert zich tegen ’s Hofs hiervoor in 3.1.1.2 weergegeven oordeel dat bij belanghebbenden II geen sprake is van kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, slotzin, AWR.

Het middel faalt. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Daarbij verdient opmerking dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat het standpunt van belanghebbenden, en dus ook van belanghebbenden II, met betrekking tot de aftrekbaarheid van de rente als objectief pleitbaar kan worden aangemerkt (zie hierna onderdeel 3.4 van dit arrest). Van kwade trouw is slechts sprake indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, of opzettelijk de juiste inlichtingen aan de inspecteur heeft onthouden (HR 11 juni 1997, nr. 32299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160, BNB 1997/384). Een zodanig onthouden kan slechts worden aangenomen indien op de belastingplichtige een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende gegevens aan de inspecteur te verstrekken. Daarvan is sprake indien in de uitnodiging tot het doen van aangifte van de betrokkene werd verlangd die gegevens bij zijn aangifte te vermelden en indien de inspecteur die gegevens van de belastingplichtige heeft gevraagd met toepassing van artikel 47 AWR. Voor gevallen als de onderhavige kent de wet geen verplichting voor een belastingplichtige om uit eigen beweging gegevens aan de inspecteur te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de beoordeling van een fiscale aangelegenheid van die belastingplichtige. Anders dan in het middel wordt betoogd, kan het achterwege laten van dergelijke onverplichte informatieverstrekking niet leiden tot het verwijt van kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, AWR.

Het Hof heeft vooropgesteld dat de hiervoor in 2.5 tot en met 2.12 vermelde, door en met belanghebbenden verrichte (rechts)handelingen onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden als – meer of minder essentiële – onderdelen van een welbewust ontworpen en geïmplementeerde tax planning structuur (hierna ook: de structuur). Naar ’s Hofs oordeel dient de fiscale duiding van dit samenstel van (rechts)handelingen met inachtneming van hun onderlinge samenhang plaats te vinden.

3.2.2.1. Het Hof heeft – voor zover in cassatie van belang – geoordeeld dat het leerstuk van fraus legis van toepassing is bij de fiscale duiding van de door belanghebbenden verrichte (rechts)handelingen.

3.2.2.2. Het Hof heeft daarbij overwogen dat het concern doelbewust gebruik heeft gemaakt van de hem ter beschikking staande mogelijkheid om – vrijwel naar willekeur en tot grote omvang – geldstromen te orkestreren en als geldleningen vorm te geven waardoor – naar believen – rentelasten in Nederland werden opgeroepen. Het concern en belanghebbenden hebben dit uitgangspunt volgens het Hof planmatig en grootschalig benut door het opzetten van de structuur. Daarmee hadden het concern en belanghebbenden als volstrekt overwegend doel de rente af te zetten tegen de door belanghebbenden in de jaren waarin zij door het concern werden aangekocht behaalde winsten, en daarmee effectieve belastingheffing over die winsten te verijdelen, aldus nog steeds het Hof.

3.2.2.3. Het Hof heeft verworpen de stelling van belanghebbenden dat het primaire doel van de geldstromen bestond in financiering van de operationele activiteiten van het concern en van investeringen in schuldpapier van derden. Hoewel volgens het Hof niet kan worden gezegd dat de door belanghebbenden gepleegde investeringen volledig van economische risico’s waren ontbloot, ging het om zodanig geringe en beheersbare risico’s dat die niet afdoen aan het doorslaggevende motief achter de structuur, te weten het verijdelen van belastingheffing over de ‘gekochte’ winsten.

3.2.2.4. Het Hof heeft geoordeeld dat de structuur zozeer in strijd komt met doel en strekking van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) dat de beoogde fiscale gevolgen dienen te worden gecorrigeerd met toepassing van het leerstuk van fraus legis. Het Hof heeft in dat verband overwogen dat de omstandigheid dat de door [X London Branch] ontvangen rente in het Verenigd Koninkrijk is belast, geen wijziging brengt in zijn oordeel dat de Nederlandse renteaftrek die met de structuur werd beoogd, met toepassing van fraus legis dient te worden gecorrigeerd. De grondslag voor dat oordeel is gelegen in de geconstateerde schending van doel en strekking van de Nederlandse belastingwet, zodat een compenserende heffing in het Verenigd Koninkrijk over de betaalde rente naar het oordeel van het Hof niet relevant is.

3.2.2.5. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat, wanneer een samenstel van rechtshandelingen met fraus legis wordt getroffen, daaraan de fiscale gevolgen dienen te worden verbonden die het meest in overeenstemming zijn met doel en strekking van de belastingwet. Naar ’s Hofs oordeel bestaat dat gevolg in dit geval uit het schrappen van het volledige bedrag van de renteaftrek.

Het eerste middel van belanghebbenden I keert zich met zowel rechts- als motiveringsklachten tegen de hiervoor in 3.2.1 en 3.2.2 weergegeven oordelen van het Hof.

3.2.3.1. Het eerste onderdeel van het middel betoogt dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd bij zijn hiervoor in 3.2.2.2 weergegeven oordeel dat de betrokken vennootschappen beoogden belastingheffing te verijdelen door daarbij als criterium aan te leggen of dat doel volstrekt overwegend was. Het onderdeel betoogt dat als criterium heeft te gelden of belastingverijdeling als doel van het omstreden handelen doorslaggevend is.

Het eerste middelonderdeel mist feitelijke grondslag. Mede gelet op de overwegingen in onderdeel 4.4.12 van zijn uitspraak heeft het Hof bij zijn beoordeling van het doel van het handelen van belanghebbenden klaarblijkelijk en terecht de toets gehanteerd of het doorslaggevende motief voor hun handelen was gelegen in het verijdelen van belastingheffing.

3.2.3.2. Het tweede onderdeel van het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het verijdelen van belastingheffing het doorslaggevende motief is geweest voor het handelen van de betrokken vennootschappen. Het onderdeel betoogt dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd, aangezien het is gegeven ondanks de door belanghebbenden aangevoerde feiten en omstandigheden als in het middelonderdeel vermeld.

Ook dit middelonderdeel faalt. Het daarin bestreden oordeel van het Hof is feitelijk van aard en berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen, zodat het in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Het is, ook met inachtneming van de in het middelonderdeel opgesomde feiten en omstandigheden, niet onvoldoende gemotiveerd en evenmin onbegrijpelijk.

3.2.3.3. Het derde onderdeel van het middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat het aanvaarden van de renteaftrek zou leiden tot strijd met doel en strekking van de Nederlandse belastingwet. Het vierde middel van belanghebbenden I betoogt dat zo al sprake is van fraus legis, het Hof daaraan ten onrechte het gevolg heeft verbonden dat alle door belanghebbenden I aan [X London Branch] verschuldigde rente niet in aftrek wordt toegelaten. Het middel betoogt dat de gevolgen van fraus legis beperkt dienen te blijven tot het niet-toelaten van de renteaftrek voor zover die wordt afgezet tegen de winst die belanghebbenden hebben behaald voordat zij tot het concern gingen behoren.

3.2.3.4. Het derde onderdeel van het eerste middel en het vierde middel van belanghebbenden I lenen zich voor gezamenlijke behandeling. Daarbij wordt het volgende vooropgesteld.

In het Bosal-arrest heeft het Hof van Justitie beslist dat Richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, uitgelegd in het licht van artikel 52 EG-Verdrag (en destijds, na wijziging, artikel 43), zich verzet tegen een nationale bepaling op grond waarvan voor de belasting op de winst van een in een lidstaat gevestigde moedermaatschappij de kosten welke verband houden met de deelneming van deze maatschappij in het kapitaal van een in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming slechts aftrekbaar zijn indien dergelijke kosten middellijk dienstbaar zijn aan het behalen van winst die in de lidstaat van vestiging van de moedermaatschappij belastbaar is.

Door deze beslissing van het Hof van Justitie ontstond voor de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting de toestand dat voor een belastingplichtig lichaam dat een deelneming houdt in een binnen de Europese Unie gevestigde vennootschap, de daaruit genoten voordelen ingevolge de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 Wet Vpb zijn vrijgesteld, maar dat - anders dan destijds in de Wet Vpb was bepaald – de rente die dat lichaam is verschuldigd ter zake van leningen die het is aangegaan voor de verwerving van de aandelen in die binnen de Unie gevestigde vennootschap en/of de verstrekking van vermogen aan een zodanige vennootschap door middel van (informele) kapitaalstortingen, niet reeds om die reden van aftrek van zijn winst kan worden uitgesloten. Op deze wijze ontstond in het systeem van de Wet Vpb een asymmetrische behandeling van enerzijds baten en anderzijds de met die baten samenhangende lasten, ook wel het Bosal-gat genoemd. In een geval waarin het lichaam ook andere – niet onder een vrijstelling vallende – voordelen geniet, komt de rente ten gevolge hiervan bij de fiscale winstberekening van dat lichaam in mindering op die andere voordelen, zodat de druk van de heffing van vennootschapsbelasting over die voordelen wordt verminderd.

3.2.3.5. De belastingverlichting die aldus uitgaat van het Bosal-gat is evenwel niet onbegrensd. Zij kan niet worden aanvaard indien en voor zover met het doorslaggevende oogmerk van belastingverijdeling renteaftrek wordt gecreëerd die in strijd is met het stelsel van de Wet Vpb, zoals dat stelsel na het Bosal‑arrest moet worden opgevat.

3.2.3.6. Het onderhavige geval kenmerkt zich daardoor dat er bij [X Ltd] , een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, behoefte bestaat aan financiering, voor welke financiering [X Ltd] afhankelijk is van andere vennootschappen van het concern. [X London Branch] heeft bij derden, in de markt, gelden aangetrokken. [X London Branch] heeft de aldus aangetrokken gelden – in tegenstelling tot andere financieringen - niet rechtstreeks aan [X Ltd] verstrekt, maar heeft die gelden in de vorm van geldleningen aan belanghebbenden verstrekt. De geleende gelden zijn door belanghebbenden aangewend voor stortingen in onderscheidenlijk verwervingen van concernvennootschappen, zodanig dat op de voordelen uit hoofde van die vennootschappen de deelnemingsvrijstelling van toepassing was. De aldus aangewende gelden zijn, kort nadat belanghebbenden voornoemde leningen bij [X London Branch] hebben opgenomen, uiteindelijk als vreemd vermogen ter beschikking gekomen van [X Ltd] . Voor de geleiding via belanghebbenden is gekozen vanwege een doorslaggevend fiscaal motief, te weten het door belanghebbenden ten laste van hun winst kunnen brengen van de door hen aan [X London Branch] verschuldigde rente, en wel zodanig dat feitelijk geen vennootschapsbelasting zou kunnen worden geheven over de winsten die door belanghebbenden zijn behaald voordat zij tot het concern gingen behoren. Belanghebbenden zijn met dit doel door het concern aangekocht.

3.2.3.7. Onder deze omstandigheden leidt het in aftrek toelaten van de rente die belanghebbenden aan [X London Branch] zijn verschuldigd tot strijd met doel en strekking van de Wet Vpb, voor zover deze rente wordt afgezet tegen de winsten die door belanghebbenden zijn behaald voordat zij tot het concern gingen behoren. De door belanghebbenden opgezette structuur leidt er namelijk telkens toe dat zij door het creëren van rentelasten hun winsten onbeperkt, althans tot aanzienlijke bedragen, en naar willekeur kunnen verminderen met die lasten, terwijl zonder deze structuur vennootschapsbelasting zou zijn geheven over de winsten die belanghebbenden hebben behaald voordat zij tot het concern gingen behoren.

3.2.3.8. Aan hetgeen hiervoor in 3.2.3.7 is overwogen doet niet af dat er bij [X London Branch] sprake is van een zogenoemde compenserende heffing ter zake van de door belanghebbenden verschuldigde rente, aangezien het toestaan van de renteaftrek bij belanghebbenden – ook bij aanwezigheid van een compenserende heffing ter zake van de rente - zou leiden tot een onaanvaardbare belastingverijdeling over de door het concern ‘gekochte’ winsten, te weten de winsten die belanghebbenden hebben behaald voordat zij tot het concern gingen behoren.

3.2.3.9. Dit een en ander heeft tot gevolg dat de door belanghebbenden aan [X London Branch] verschuldigde rente niet voor aftrek in aanmerking komt tot het bedrag van de hiervoor in 3.2.3.7 bedoelde bij ieder van hen aanwezige ‘gekochte’ winst. Als ‘gekochte’ winst dient in dit verband te worden aangemerkt de winst van ieder van de belanghebbenden die met inachtneming van de regels van goed koopmansgebruik is behaald tot het tijdstip waarop het economische risico met betrekking tot de aandelen in die belanghebbenden overging naar het concern. In dit geval is dat het tijdstip waarnaar de door de oorspronkelijke aandeelhouders van die belanghebbenden ontvangen koopprijs van de aandelen is bepaald.

3.2.3.10. Voor zover door belanghebbenden rente is verschuldigd tot hogere bedragen dan hiervoor in 3.2.3.9 bedoeld, zijn op dit meerdere de normale regels van de fiscale winstbepaling van toepassing. Van dit meerdere kan immers niet worden gezegd dat het Bosal-gat wordt gebruikt ter verijdeling van de heffing van vennootschapsbelasting bij belanghebbenden over winst die ten tijde van hun opneming in het concern reeds was behaald. In zoverre wordt een toelaatbaar gebruik gemaakt van het stelsel van de Wet Vpb, zoals dat na het Bosal-arrest moet worden opgevat.

3.2.3.11. Voorts brengt hetgeen hiervoor in 3.2.3.9 en 3.2.3.10 is overwogen mee dat indien door een belanghebbende fiscale verliezen worden geleden als gevolg van aftrek van de aan [X London Branch] verschuldigde rente in een jaar dat is gelegen ná het jaar waarin zij tot het concern ging behoren, die verliezen in zoverre in afwijking van de voor de verrekening van verliezen geldende bepalingen van de Wet Vpb, niet verrekend kunnen worden met de belastbare winst van dat jaar van overdracht, voor zover die kan worden aangemerkt als ‘gekochte’ winst als hiervoor in 3.2.3.9 bedoeld.

3.2.3.12. Voor zover in het jaar waarin de desbetreffende belastingplichtige tot het concern ging behoren, de aan [X London Branch] verschuldigde rente het bedrag van de ‘gekochte’ winst overtreft, heeft voorts het volgende te gelden. Het negatieve saldo van enerzijds het bedrag waarmee de verschuldigde rente die ‘gekochte’ winst overtreft en anderzijds het bedrag van het na het tijdstip van overgang naar het concern behaalde overige – positieve - resultaat, kan worden verrekend met belastbare winsten van de desbetreffende belanghebbende op de wijze waarop een verlies van dat jaar zou kunnen worden verrekend, doch uitsluitend met belastbare winsten van volgende jaren. Het saldo wordt door de inspecteur vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking met overeenkomstige toepassing van artikel 20b Wet Vpb als ware het een verlies.

3.2.3.13. Voor zover het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van strijd met doel en strekking van de Nederlandse belastingwet indien de door belanghebbenden aan [X London Branch] verschuldigde rente in aftrek wordt gebracht op de winsten die belanghebbenden hebben behaald vóór het moment waarop zij tot het concern gingen behoren, is dat oordeel, in het licht van hetgeen hiervoor in 3.2.3.6 tot en met 3.2.3.9 is overwogen, juist. In zoverre faalt het derde onderdeel van het eerste middel.

3.2.3.14. In dit verband komt geen betekenis toe aan de wijze waarop de winsten door belanghebbenden zijn behaald voordat zij tot het concern gingen behoren. Met name is niet van belang of die winsten zijn ontstaan door verkoop door belanghebbenden van hun ondernemingen onderscheidenlijk activa aan niet-gelieerde partijen dan wel door verkoop daarvan binnen de groepen waartoe de belanghebbenden voordien behoorden. Het valt immers niet in te zien op welke wijze dit onderscheid zou moeten leiden tot een afwijkende beoordeling van het ontgaanskarakter van de door het concern en belanghebbenden gehanteerde structuur. Voor zover het tiende onderdeel van het eerste middel met betrekking tot [X4] en [X5] betoogt dat het leerstuk van fraus legis ten aanzien van deze vennootschappen geen toepassing kan vinden aangezien zij hun onderneming onderscheidenlijk activa hebben verkocht aan niet-gelieerde partijen, faalt het derhalve eveneens.

3.2.3.15. In het licht van hetgeen hiervoor in 3.2.3.6 tot en met 3.2.3.10 is overwogen, slaagt het derde onderdeel van het eerste middel, evenals het vierde middel, voor zover daarin wordt betoogd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van strijd met doel en strekking van de Wet Vpb indien de rente in aftrek wordt gebracht op de winsten die belanghebbenden hebben behaald ná het moment waarop zij tot het concern gingen behoren. Voor zover het vierde middel betoogt dat de gevolgen van fraus legis beperkt dienen te blijven tot het niet-toelaten van de renteaftrek voor zover die wordt afgezet tegen de ‘gekochte’ winst als hiervoor in 3.2.3.9 bedoeld, faalt het. Uit hetgeen hiervoor in 3.2.3.9 tot en met 3.2.3.12 is overwogen, volgt immers dat de door belanghebbenden I aan [X London Branch] verschuldigde bedragen aan rente tot het bedrag van de ‘gekochte’ winst, nimmer voor aftrek in aanmerking komen. Slechts voor zover door belanghebbenden I aan [X London Branch] tot hogere bedragen rente is verschuldigd dan het bedrag van de ‘gekochte’ winst, kan – met inachtneming van hetgeen hiervoor in 3.2.3.12 is overwogen – sprake zijn van een verrekenbaar verlies, dan wel een daarmee gelijk te stellen bedrag als bedoeld hiervoor in 3.2.3.12.

b. Artikel 10a Wet Vpb

3.2.3.16. Voor het hiervoor in 3.2.3.10 bedoelde deel van de door belanghebbenden aan [X London Branch] verschuldigde rente (het meerdere) is nog het volgende van belang. Voor het Hof heeft de Inspecteur subsidiair betoogd dat de aan [X London Branch] verschuldigde rente bij de winstberekening niet in aftrek kan worden gebracht op de grond dat (wat betreft de jaren 2005 tot en met 2007) daarmee in strijd zou worden gekomen met doel en strekking van het in die jaren geldende artikel 10a Wet Vpb, onderscheidenlijk (wat betreft 2008) wegens strijd met artikel 10a Wet Vpb.

3.2.3.17. Wat betreft de jaren 2005 tot en met 2007 en het op die jaren betrekking hebbende beroep van de Inspecteur op fraus legis met betrekking tot artikel 10a Wet Vpb heeft het Hof (zij het alleen ten aanzien van [X10] ) overwogen dat de Inspecteur onvoldoende specifiek heeft onderbouwd waarom het handelen van [X10] in de genoemde jaren in strijd zou zijn met doel en strekking van de (specifieke) antimisbruikbepaling van artikel 10a Wet Vpb. Voor een dusdanige (zware) kwalificatie is te minder aanleiding nu [X10] (niet, althans onvoldoende gemotiveerd betwist) heeft gesteld dat over de rente bij [X London Branch] als de genieter ervan een redelijke heffing heeft plaatsgevonden, aldus het Hof. Het Hof heeft het beroep van de Inspecteur op fraus legis met betrekking tot artikel 10a Wet Vpb op deze gronden verworpen.

3.2.3.18. Het vierde middel van de Staatssecretaris komt op tegen dit oordeel van het Hof met het betoog dat bij de beantwoording van de vraag of in strijd met doel en strekking van de wet wordt gekomen, het ontbreken van compenserende heffing een vereiste is. Het Hof heeft, aldus het middel, geoordeeld dat sprake is van compenserende heffing bij [X London Branch] , welke vaststelling volgens het Hof door de Inspecteur niet bestreden is, maar, zo vervolgt het middel, de Inspecteur heeft wel gesteld dat in de gecreëerde geldstroom tegenover de rentelasten in Nederland geen belaste rentebate staat. Er is, aldus het middel, sprake van het ontbreken van compenserende heffing ‘aan de onderkant van de geldstroom’, waarbij dan [X London Branch] als de bovenkant heeft te gelden en de concernvennootschappen waarin belanghebbenden de geleende gelden hebben aangewend als de onderkant. Hieruit volgt, aldus nog steeds het middel, dat het Hof ten onrechte heeft overwogen dat de Inspecteur de aanwezigheid van een compenserende heffing niet zou hebben weersproken.

3.2.3.19. Het vierde middel faalt. Uit hetgeen hiervoor in 3.2.3.6 tot en met 3.2.3.12 is overwogen, vloeit voort dat – buiten het geval van verrekening van de aldaar bedoelde nieuw gecreëerde rentelasten met ‘gekochte’ winst – moet worden aanvaard dat het Bosal-gat deel uitmaakt van de systematiek van de Wet Vpb, zodat niet kan worden gezegd dat met de hiervoor in 3.2.3.10 bedoelde saldering met andere voordelen van belanghebbenden een resultaat wordt bereikt dat in strijd is met doel en strekking van de Wet Vpb. Het Bosal-gat verklaart daardoor op afdoende wijze het door belanghebbenden in zoverre genoten voordeel. Hier is geen sprake van een uitholling van de grondslag van de heffing van vennootschapsbelasting waarop het voorschrift van het in de jaren 2005 tot en met 2007 geldende artikel 10a Wet Vpb betrekking heeft, noch naar de bewoordingen, noch naar doel en strekking ervan.

c. Overig

3.2.3.20. Het eerste middel van belanghebbenden I, waarvan onderdeel 9 is ingetrokken bij de reactie van belanghebbenden I op de schriftelijke toelichting van de Staatssecretaris, kan voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu dit middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

Het derde middel van belanghebbenden I betoogt dat het Hof aan zijn bevinding dat met het oogmerk van belastingverijdeling is gehandeld in strijd met doel en strekking van de Nederlandse belastingwet ten onrechte gevolgen heeft verbonden met betrekking tot de winstbepaling van deze belanghebbenden en dat in plaats daarvan een correctie had dienen plaats te vinden bij de partijen die de aandelen in belanghebbenden (middellijk) hebben verkocht aan het concern.

Het middel faalt. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

Het vijfde middel van belanghebbenden I, dat uitsluitend betrekking heeft op [X8] , betoogt dat het Hof ten onrechte het verlies van [X8] van 2007 niet heeft verrekend met de belastbare winst van 2006 en/of 2008. Aangezien in verband met hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen de uitgangspunten aan dit middel zijn komen te ontvallen, behoeft het geen behandeling.

4. Beoordeling van de door de Staatssecretaris in zijn voorwaardelijke incidentele beroep voorgestelde middelen