Hoge Raad, 25-06-2010, BJ8485, 08/03864

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 29 juli 2008, nr. 06/00337, betreffende een aan X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

2. Geding in cassatie

3. Uitgangspunten in cassatie

3.1. Belanghebbende en haar (klein)dochtervennoot-schappen ontwikkelen software voor de programmering van robots die worden ingezet in diverse productieprocessen in de staalverwerkende industrie, waaronder de scheepsbouw. C (hierna: C) is middellijk houder van 100 percent van het geplaatste aandelenkapitaal van belanghebbende en is haar enige bestuurder.

3.2. In maart 2000 heeft D B.V. - toen nog geheten A B.V. - (hierna: A BV), een op de voet van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met belanghebbende gevoegde dochtermaatschappij, van het concern B (hierna: B) de opdracht verworven tot het ontwerpen en leveren van een volautomatisch systeem voor een productielijn die door B zou worden gebruikt voor de bouw van een cruiseschip. Het betrof een order van (aanvankelijk) ruim zes miljoen euro exclusief meerwerk.

3.3. Het proefdraaien heeft in het voorjaar van 2001 plaatsgevonden. Daarbij deden zich verschillende technische problemen voor en bleek dat van de overeengekomen productiecapaciteit slechts 30 percent werd gehaald. In 2001, 2002 en 2003 hebben A BV en B getracht de technische problemen op te lossen.

3.4. Op 18 maart 2003 heeft B aan A BV een overzicht van de financiële stand van zaken tussen partijen verstrekt. Volgens dat overzicht had A BV een vordering van € 1.278.853 op B en had B een vordering op A BV van € 4.353.249, waaronder een bedrag van € 4.226.249 voor door B geleden schade, met name productieverlies. Op 22 april 2003 heeft B A BV gedagvaard voor het bedrag van € 4.226.249, vermeerderd met € 4.000.000 voor noodzakelijke kosten van ombouw van de productielijn door externe bedrijven. Op 21 mei 2003 is het faillissement van A BV, dat zij zelf op 14 mei 2003 had aangevraagd, uitgesproken. A BV heeft zich niet verweerd tegen de claim van B. Bij vonnis van 2 juli 2003 heeft de Rechtbank te Arnhem A BV veroordeeld tot het betalen van € 8.226.249 aan B.

3.5. In de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2001 heeft belanghebbende ter zake van de claim van B een voorziening gevormd.

3.6. Per ultimo 2001 overtrof het bedrag van de aan B gedeclareerde termijnen de aan het onderhanden werk toe te rekenen kosten met € 1.996.442. In de balans per ultimo 2001 is hiervoor een passiefpost opgenomen. In het onderhanden werk is de vordering op B van € 1.278.853 niet opgenomen.

3.7. Op 27 december 2002 zijn drie aandelen A BV aan C verkocht en is de fiscale eenheid tussen belanghebbende en A BV met terugwerkende kracht tot 1 januari 2002 verbroken. Op 12 mei 2003 heeft C ook de resterende aandelen gekocht.

4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

4.1. Het middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende een voorziening mag vormen omdat op de balansdatum - met inachtneming van hetgeen nadien is gebleken over de toen bestaande toestand - een behoorlijke kans bestond dat A BV door B op grond van wanprestatie zou worden aangesproken en dat die aanspraak (geheel of ten dele) terecht zou blijken te zijn. Het middel betoogt dat er geen redelijke kans bestond dat de door B ingediende claim bij belanghebbende tot een te betalen schuld zou leiden. Het middel faalt in zoverre, omdat dit oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.

4.2.1. Het middel keert zich voorts tegen 's Hofs oordeel dat aan de vorming van de in geding zijnde voorziening niet in de weg staat dat A BV ter zake van de claim van B waarschijnlijk geen uitgaven zal doen, omdat het onbetaald blijven van schulden immers pas tot belastbare winst leidt op het tijdstip dat de debiteur de schulden niet meer behoeft te voldoen of, binnen een fiscale eenheid, nadat de gevoegde dochter is gefailleerd. Het middel betoogt dat het Hof met dit oordeel ten onrechte voorbij is gegaan aan de stelling van de Inspecteur dat goed koopmansgebruik niet toelaat een schuld op haar nominale bedrag te waarderen indien vast staat dat de schuld gezien de vermogenspositie en de wil van de vennootschap niet betaald zal worden. In een dergelijk geval kan volgens het middel slechts een passiefpost worden gevormd tot maximaal het bedrag van het in de vennootschap aanwezige saldo van activa en passiva.

4.2.2. Het middel slaagt in zoverre. Het is niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik om door middel van het opvoeren van een passiefpost kosten tot uitdrukking te brengen waarvan vaststaat of zo goed als zeker is dat deze nooit zullen worden betaald. Dat zou niet stroken met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende realiteitsbeginsel. 's Hofs oordeel dat aan de vorming van de in geding zijnde voorziening niet in de weg staat dat A BV ter zake van de claim van B waarschijnlijk geen uitgaven zal doen, getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting.

4.3.1. Het middel keert zich ten slotte tegen 's Hofs oordeel dat de hiervoor in 3.6 genoemde bedragen niet in mindering moeten worden gebracht op een te vormen voorziening. Het middel betoogt dat het Hof met dit oordeel miskent dat de claim verband houdt met een lopend project en dat derhalve sprake is van waardering van een onderhanden werk, waarbij slechts verlies kan worden genomen indien het project als geheel tot een voorgecalculeerd verlies zal leiden.

4.3.2. Bij de beoordeling van de klacht moet het volgende worden vooropgesteld. Goed koopmansgebruik laat niet toe uitgaven die bepaaldelijk door de productie van een onderhanden werk worden opgeroepen, dat wil zeggen daarvoor in ieder geval nodig zijn en daarmee onmiddellijk samenhangen, ten laste van de winst te brengen (vgl. HR 21 juni 1961, nr. 14459, BNB 1961/272). Dergelijke uitgaven moeten als onderdeel van de kostprijs van dat onderhanden werk op de balans worden geactiveerd. In het kader van de waardering van een onderhanden werk laat goed koopmansgebruik slechts toe dergelijke uitgaven, alsmede toekomstige uitgaven die bepaaldelijk door het onderhanden werk zullen worden opgeroepen en het algemene deel van de constante (toekomstige) kosten voor zover toe te rekenen aan het onderhanden werk, ten laste van de winst te brengen indien en voor zover er een redelijke mate van zekerheid is dat zij de uit het onderhanden werk voortvloeiende ontvangsten zullen overtreffen en het onderhanden werk aldus tot een verlies zal leiden (vgl. HR 22 december 1993, nr. 29230, BNB 1994/121 en HR 26 februari 1997, nr. 31928, BNB 1997/145).

4.3.3. De uitgaven waarvoor belanghebbende een voorziening wenst te vormen zijn het gevolg van het niet, verkeerd en/of te laat uitvoeren van het werk en worden derhalve bepaaldelijk opgeroepen door de productie van het onderhanden werk. Hiervan uitgaande en gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.2 is overwogen, getuigt 's Hofs oordeel dat de hiervoor in 3.6 genoemde bedragen niet in mindering moeten worden gebracht op een te vormen voorziening van een onjuiste rechtsopvatting.

4.4. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.2 en 4.3.3 is overwogen kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

5. Het incidentele beroep

Gelet op het hiervoor in 4 overwogene behoeft dit beroep geen behandeling.

6. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank een vergoeding dient te worden toegekend.

7. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, A.R. Leemreis, J.A.C.A. Overgaauw en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 25 juni 2010.