Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 02-02-2005, AT7760, 03/00610

BELASTINGKAMER

Nr. 03/00610

1.4. Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 mei 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer A, lid van de raad van bestuur van X N.V., de heer prof. dr. B, , als gemachtigde van belanghebbende, vergezeld van de heren mr. C en mr. D, alsmede, namens de Inspecteur, de heren E en F, beiden verbonden aan vorengenoemd onderdeel van de rijksbelastingdienst.

Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. Voorts heeft belanghebbende te dezer zitting met instemming van de Inspecteur kopieën overgelegd van

- een op 20 december 1996 tussen de gemeente Q en de Hockeyclub "Q" gesloten tijdelijke gebruiksovereenkomst,

- een notariële akte van 6 maart 1997 waarbij de gemeente Q aan evengenoemde hockeyclub het recht van opstal verleent op een perceel grond in na te melden gebied W en aan deze club de eigendom overdraagt van het op dat perceel gelegen clubgebouw met aanhorigheden, en

- een door evengenoemde hockeyclub voor accoord getekende brief, met bijlage, van de gemeente Q van 26 juni 1997 aan die club inzake vorenvermelde gebruiksovereenkomst.

De Inspecteur heeft te dezer zitting zonder bezwaar van de zijde van belanghebbende kopieën overgelegd van

- een brief van na te noemen X B.V. aan de gemeente Q van 14 oktober 1996,

- het proces-verbaal van eerste oplevering d.d. 10 juni 1997, met bijgevoegde lijst van nog uit te voeren werkzaamheden d.d. 2 juni 1997, betreffende deelbestek 1a van na te melden sportpark W, en

- de paragrafen 9 en 10 van de Uniforme Aannemingsvoorwaarden (U.A.V.) 1989.

1.9. Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgevonden op 16 september 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord van de zijde van belanghebbende de heer B voornoemd, tot bijstand vergezeld van de heer C, eveneens voornoemd, de heer mr. G, , en mevrouw mr. H, , alsmede, de Inspecteur, de herenE en F, beiden voornoemd.

Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent ook deze pleitnota tot de stukken van het geding.

2.2. Op 15 november 1995 heeft de gemeente de inschrijving opengesteld op het project V-W. Inschrijvers dienden een aanneemsom op te stellen, samengesteld uit:

- de kosten van de aanleg van de sportvelden, inclusief voorzieningen, in het gebied W,

- de kosten van de bouw van nieuwe clubgebouwen voor de onder 2.1 bedoelde sportverenigingen in het gebied W, met uitzondering van het nieuwe clubgebouw voor de hockeyvereniging dat reeds was aanbesteed aan bouwbedrijf I. te Q,

- de kosten van het bouw- en woonrijp maken van het gebied V,

- de kosten van de aanleg van een voetgangers- en fietserstunnel onder de spoorlijn in het gebied V,

- de opbrengst van de verkoop van de gronden in de zogeheten bouwcluster I in het gebied V, en

- de opbrengst van de verkoop van de gronden in de overige bouwclusters in het gebied V.

De aanneemsom diende tot 1 april 1996 gestand te worden gedaan. Betaling van de aanneemsom diende uiterlijk 31 maart 1996 aan de gemeente te geschieden.

"7. a. Zowel de ondergrond van het gebied in het plangebied V als de ondergrond voor het nieuw te realiseren sportpark aan de W zullen door de gemeente aan de aannemer in economische eigendom worden overgedragen in fiscaal gezien bouwrijpe staat. In de integrale realisatie-overeenkomst zal een en ander worden vastgelegd.

b. De aannemer zal de gemeente vrijwaren voor financiële consequenties vanwege eventuele heffingen door de bevoegde autoriteiten in verband met de aanleg en de verkrijging van de infrastructuur en het sportpark.

8. a. De gemeente zal na realisatie van de sportvelden en gebouwen deze van de aannemer afnemen tegen een betaling in geld van f 500.000,00 exclusief omzetbelasting voor de sportvelden en f 2.000.000,00 exclusief omzetbelasting voor de gebouwen. De gemeente is terzake niet gehouden tot verdere betalingen aan de aannemer. Afname vindt plaats na realisatie, waarbij het tijdstip van afname wordt bepaald op basis van de projectplanning. De hierboven genoemde bedragen dienen vooralsnog niet in de aanbieding te zijn opgenomen. In de integrale realisatie-overeenkomst zal terzake aanpassing plaatsvinden met de genoemde bedragen.

b. De aannemer dient in zijn aanbieding rekening te houden met de onder de artikelen 7 en 8 beschreven werkwijze.".

2.4. De laagste inschrijver was X N.V., een van belanghebbende deel uitmakende vennootschap. Bij haar inschrijving heeft deze vennootschap zich bereid verklaard het project V-W uit te voeren voor een aanneemsom, de omzetbelasting daarin niet begrepen, van negatief -dat wil zeggen dat zij dit bedrag aan de gemeente dient te betalen- fl. 1.277.000,=. Dit bedrag is blijkens het desbetreffende inschrijfbiljet van 16 januari 1996 samengesteld als volgt:

kosten aanleg sportvelden W fl. 5.655.000,=

kosten bouw clubgebouwen W fl. 3.572.917,=

kosten bouw- en woonrijp maken V fl. 6.890.408,=

kosten aanleg voetgangers- en fietserstunnel fl. 5.085.012,=

stelpost onvoorzien fl. 500.000,=

rentekosten fl. 948.487,=

fl. 22.651.824,=

opbrengst verkoop gronden

bouwcluster I V fl. 5.428.824,=

opbrengst verkoop gronden

overige bouwclusters

V fl. 18.500.000,=

-/- fl. 23.928.824,=

-/- fl. 1.277.000,=.

Volgens dit biljet bedraagt de ter zake van het werk verschuldigde omzetbelasting fl. 223.475,= (Hof: 17,5% van fl. 1.277.000,=).

In de brief waarbij X N.V. dit biljet aan de gemeente heeft doen toekomen, komt de volgende passage voor:

"Onze inschrijving resulteert uiteindelijk in een opbrengst voor de gemeente van f 1.277.000,= exclusief btw.

Hierbij is zoals door u aangegeven geen rekening gehouden met u bijdrage voor de sportvelden met opstallen.".

2.6. Op basis van het onder 2.3 bedoelde projectbestek en de onder 2.4 vermelde inschrijving hebben -nadat de gemeente op die datum had ingestemd met contractsoverneming van X N.V. door X B.V., een eveneens van belanghebbende deel uitmakende vennootschap - de gemeente en laatstgenoemde vennootschap op 26 april 1996 een als integrale realisatie-overeenkomst V-W aangeduide overeenkomst gesloten. Bij deze overeenkomst (hierna: de integrale realisatie-overeenkomst) heeft X B.V. zich onder meer verbonden tot:

- het aanleggen van de infrastructuur en de cultuurtechnische werken van het sportpark in het gebied W, waaronder met name het aanleggen van 10 voetbalvelden gras, 3 kunstgrasvelden hockey, 1 zogeheten Wetra-veld voetbal, een dubbel kunstgrasveld korfbal met een totale kunststofoppervlakte van 64m x 70m, 1 honkbalveld en 1 softbalveld, inclusief veldverlichtingen en alle bijbehorende voorzieningen, een en ander voor wat betreft de infrastructuurvoorzieningen welke betrekking hebben op de locatie van de hockeyvereniging (velden, verhardingen, veldverlichting, hekwerken en dergelijke) op te leveren op 31 juli 1996 en voor wat betreft het overige op te leveren op 1 juni 1997,

- het in het gebied W bouwen van vier clubgebouwen, een onderhoudsloods en een tribune met circa 200 zitplaatsen, op te leveren op 1 juni 1997,

- het bouw- en woonrijp maken van het gebied V, voor wat betreft het bouwrijp maken op te leveren op respectievelijk 1 januari 1998 (bouwcluster I), 1 maart 1998 (bouwcluster V) en 1 mei 1998 (overige bouwclusters) en voor wat betreft het woonrijp maken op te leveren voor 1 juni 2000, en

- het aanleggen van een voetgangers- en fietserstunnel onder de spoorlijn in het gebied V, op te leveren voor 1 juni 1999.

" 8.1 a. De gronden in het plangebied W (..)

worden door de gemeente aan de aannemer (Hof: X B.V.) op 1 april 1996 juridisch in volle en vrije eigendom geleverd. Geleverd wordt bouwrijpe grond in de zin van de Wet OB '68. De koopsom voor deze grond bedraagt f 1,00 exclusief omzetbelasting. (...).

b. De gronden (inclusief de alsdan gerealiseerde gebouwen), als bedoeld onder a., worden na oplevering van het gehele gebied (conform projektplanning uiterlijk 1 juni 1997) tegen een door de gemeente te betalen geldbedrag van f 2.500.000,- exclusief omzetbelasting door de aannemer terug overgedragen aan de gemeente. Het geldbedrag van f 2.500.000,00 bestaat uit f 500.000,00 voor de sportvelden en f 2.000.000,00 voor de gebouwen. (...).

9.1 a. De gronden in het plangebied V worden door de gemeente aan de aannemer op 1 oktober 1997 juridisch in volle en vrije eigendom geleverd.

Geleverd wordt bouwrijpe grond in de zin van de Wet OB ´68. De koopsom voor deze grond bedraagt f 1,00 exclusief omzetbelasting. (...).

b. De gronden, welke bestemd zijn tot openbaar gebied, worden na oplevering van het woonrijp maken van het gehele gebied (uiterlijk 1 juni 2000, de direkte omgeving van bouwblok 12 langs de spoorlijn uiterlijk 1 januari 2001) tegen een geldbedrag van f 1,- exclusief omzetbelasting door de aannemer terug overgedragen aan de gemeente. (...).

c. De overeenkomst houdt met name in, dat de aannemer het volledige bestemmingsplan realiseert.

9.5 a. Voor de uitgifte van de grond in de overige bouwclusters (II, III, IV en V) en de particuliere bouwkavels geldt dat de aannemer de bouwrijpe kavels verkoopt aan de door de gemeente aan te wijzen afnemers (particulieren en aannemers) tegen door de gemeente te bepalen grondprijzen en onder uitsluitend door de gemeente te bepalen voorwaarden (...).

b. De aannemer geeft hierbij onherroepelijk volmacht aan de gemeente om namens hem met de afnemers van de bouwkavels afzonderlijke koopovereenkomsten te sluiten en om namens hem de bouwkavels juridisch te leveren.

10.1 De aannemer is de gemeente samenvallend met het moment van levering van de gronden in het plangebied W een eerste termijn aanneemsom verschuldigd van

f 2.488.000,00 exclusief omzetbelasting op 1 mei 1997. De tweede termijn aanneemsom samenvallend met het moment van de grondlevering in het plangebied V,

f 1.277.000,00 exclusief omzetbelasting, is de aannemer de gemeente verschuldigd op 1 oktober 1997.

"Betreft: side-letter behorende bij het contract "V/

W"

Op 26 april 1996 is een integrale realisatie-overeenkomst gesloten met betrekking tot het project "V/W" in de gemeente Q.

In artikel 10.1 van deze overeenkomst is bepaald dat de aanneemsom op grond van de inschrijving is vastgesteld op f. 1.277.000,-. Zowel in het projectbestek als in de integrale realisatie-overeenkomst is opgenomen dat de aannemer de gemeente vrijwaart voor alle financiële consequenties in verband met opkomende fiscale heffingen door de aanleg en de verkrijging van de infrastructuur en het sportpark. De aannemer is door de aanvaarding door de gemeente bij raadsbesluit van 28 maart 1996 van het aanbod gehouden het project te realiseren tegen de in het inschrijfbiljet genoemde aanneemsom. Tijdens de laatste bijeenkomst met uw college kwamen wij alsnog overeen:

De overeenkomst tussen de gemeente Q en X wordt zodanig aangepast dat de hiervoor vermelde aanneemsom als tweede termijn aanneemsom verschuldigd is op het moment van economische en juridische levering van het project "V", te weten 1 oktober 1997. Het geschatte financieringsvoordeel komt dan voor X uit op ca. f. 115.000,-. De gemeente verklaart zich alsnog bereid bij te dragen in eventuele opkomende onherroepelijke fiscale heffingen, echter tot een bedrag van maximaal f. 400.000,-, doch niet meer dan de helft van het thans geldende risico. Beide partijen hebben de intentie het fiscale risico zoveel mogelijk te beperken. Vòòr de definitieve ondertekening van de integrale realisatieovereenkomst hebben de fiscalisten van uw gemeente en ons concern de tekst met betrekking tot de "V" aangepast, in die zin dat X belast wordt met de uitvoering van het gehele bestemmingsplan.

De aannemer krijgt de ruimte om binnen het projectbestek zonder verrekening tot maximaal f. 285.000,- alternatieven te vinden zonder dat sprake is van kwaliteitsverlies ten aanzien van de materialen, bebouwingen, en te bebouwen onroerende zaken in zijn algemeenheid, zulks slechts met nadrukkelijke toestemming van de gemeente, dit alles ter beoordeling van de bouwprojectgroep. Alternatieven boven de f. 285.000,- dienen daarna in de projectgroep voor wat betreft de financiële afwikkeling te worden behandeld.

Bij de uitvoering van toekomstige werken krijgt X de gelegenheid om inschrijvingen te doen, mits de projecten tot volle tevredenheid van de opdrachtgever worden uitgevoerd.

2.12. Op 28 april 1997 heeft de gemeente aan X B.V. een bedrag van fl. 2.488.000,=, vermeerderd met 17,5% omzetbelasting ad

fl. 435.400,=, in rekening gebracht. Op het desbetreffende, als factuur aangeduide bescheid is als onderwerp vermeld "Verkoop grond", terwijl verder op dit bescheid, voor zover te dezen van belang, de volgende vermeldingen voorkomen: nota eerste termijn aanneemsom, plan: W, alsmede koopsom.

De gemeente heeft evenvermeld bedrag aan omzetbelasting ad fl. 435.400,= op aangifte voldaan, terwijl belanghebbende dat bedrag als voorbelasting in aftrek heeft gebracht.

2.16. Bij notariële akten van onderscheidenlijk 12 augustus 1997, 13 augustus 1997, 30 september 1997 en 30 september 1997 heeft de gemeente met ingang van 1 juni 1997 aan elk van de desbetreffende vier sportverenigingen het recht van opstal verleend op een perceel grond in het gebied W en heeft de gemeente aan elk van die verenigingen de eigendom overgedragen van het op dat perceel gelegen, door X B.V. gerealiseerde clubgebouw met aanhorigheden (zie onder 2.6, tweede streepje).

Ter zake van de vestiging van deze opstalrechten heeft de gemeente geen omzetbelasting voldaan, terwijl te dezer zake ook geen naheffingsaanslag aan de gemeente is opgelegd.

De door X B.V. gerealiseerde sportvelden (zie onder 2.6, eerste streepje) zijn door de gemeente met ingang van 1 november 1996 (hockeyvelden), onderscheidenlijk met ingang van 1 juni 1997 (overige velden) tegen vergoeding in gebruik gegeven aan de desbetreffende sportverenigingen.

"De gemeente gaat de velden en accommodaties exploiteren door het vestigen van rechten van opstal ten behoeve van de sportverenigingen. Uiteraard zullen deze verenigingen niet een vergoeding kunnen opbrengen waarvan de contante waarde gelijk of hoger is dan de economische waarde van het complex. Kortom de exploitatie zal worden beschouwd als vrijgestelde verhuur.

De gemeente zal de aan haar in rekening gebrachte BTW ad f 437.500,- niet in aftrek brengen.".

"Voor de realisatie van de bestemmingsplannen V en de aanleg van een sportveldencomplex in het plan W is een overeenkomst gesloten met X B.V. te Y. Kort samengevat komt het hierop neer dat X het sportveldencomplex realiseert en overdraagt aan de gemeente voor een bedrag dat aanmerkelijk onder de kostprijs ligt. Het verlies moet worden gehaald uit het recht om een deel van de V voor eigen rekening en risico uit te voeren (voorheen was op dit terrein een sportveldencomplex aanwezig dat nu voor woningbouw wordt bestemd).

Naast een bedrag in geld (2,5 miljoen + BTW) betaalt de gemeente dus in de vorm van het verlenen van dat recht. De BTW die door X op factuur in rekening is gebracht heeft de gemeente niet verrekend (gemeente verhuurt het sportcomplex vrijgesteld van omzetbelasting). Bij X wordt een onderzoek ingesteld naar de BTW gevolgen van deze overeenkomst. Mocht het zo zijn dat bij X geen correctie kan worden aangebracht dan dient te worden onderzocht of bij de gemeente een correctie mogelijk is. Zoals het zich thans laat aanzien drukt op de vrijgestelde exploitatie bij de gemeente te weinig BTW. De totale investeringskosten van het complex bedragen ruim 20 miljoen gulden. Ik kom hier in een later stadium op terug".

"(Verbalisanten: in uw vorige verklaring (...) heeft u onder andere gesproken over een door (...) namens de gemeente bedachte en uitgevoerde constructie. Maakte de teruglevering van het sportpark voor 2,5 miljoen onderdeel uit van die constructie?)

"Ja"

(Verbalisanten: wat was het doel van de constructie van de gemeente?)

"Het doel van de constructie was om bij de gemeente terzake de realisatie en teruglevering van het sportpark W-V, omzetbelasting te laten drukken over 2,5 miljoen gulden. Ik weet niet waarom of hoe de gemeente tot dit bedrag van 2,5 miljoen gulden was gekomen. Het was voor ons een gegeven en een uitgangspunt dat al in het projectbestek bepaald was."

(Verbalisanten: hoe moest dit doel bereikt worden?)

"Om dit doel te bereiken moest voor de gemeente een heffingsgrondslag voor de omzetbelasting worden gecreëerd van 2,5 miljoen gulden. Dat moest in de constructie van de gemeente gedaan worden door X want X moest het sportpark immers leveren aan de gemeente na realisatie. Dat had de gemeente al bepaald in het projectbestek. Omdat wij het sportpark voor de gemeente realiseren voor ruim 9,2 miljoen gulden zouden wij eigenlijk een factuur moeten opmaken van 9,2 miljoen gulden met daarover omzetbelasting van 17,5%. Die omzetbelasting zou voor de gemeente niet te verrekenen zijn en dat was in het plan van de gemeente niet de bedoeling zoals u inmiddels wel begrepen heeft en ze hebben ons daarom min of meer gedwongen, middels de bepaling in het projectbestek inzake de teruglevering voor 2,5 miljoen gulden, mee te werken met hun plan."

(Verbalisanten: hoe moest dat meewerken gebeuren.)

"Het zal u duidelijk zijn dat er door ons geen factuur opgemaakt moest worden inzake de levering van het sportpark.

Het moest voorkomen alsof de levering van het sportpark is gegaan voor 2,5 miljoen gulden. Dit is geformaliseerd door in de notariële akte van levering van het sportpark een vergoeding en betaling op te nemen van 2,5 miljoen gulden, een en ander zoals omschreven in de realisatieovereenkomst. Hierdoor werd voor de gemeente een heffingsgrondslag gecreëerd van 2,5 miljoen zoals zij beoogden in plaats van een heffingsgrondslag van 9,2 miljoen. Omdat de inschrijving en gunning was gedaan voor een bedrag van negatief f. 1.277.000,00, inclusief 9,2 miljoen gulden voor het sportpark, moest ook dit bedrag uiteraard betaald worden. Dat bedrag moest in stand blijven. Dat heb ik reeds eerder verklaard. Dit hield ook in dat de gemeente 2,5 miljoen teveel zou betalen voor het sportpark. Te weten 2,5 miljoen gulden bij de teruglevering en ruim 9,2 miljoen gulden middels de betaling van de aanneemsom van f. 1.277.000,00 door ons aan de gemeente. Het teveel betaalde bedrag van 2,5 miljoen gulden moest gecompenseerd worden. Zowel financieel als administratief. Om de vergoeding van 2,5 miljoen gulden die de gemeente aan ons betaalde te compenseren is een maand voordat de gemeente deze 2,5 miljoen gulden aan ons moest betalen door ons een betaling verricht aan de gemeente van f. 2.488.000,00 met als omschrijving "koopsom grond" en "1e termijn aanneemsom". Hiervoor heeft de gemeente een factuur opgemaakt en die hebben wij betaald. Over de factuur en de administratieve verwerking ervan via de rekening kruisposten heb ik vorige keer al verklaard, net als over het verschil van de rente van f 12.000,00.".

2.19. Op grond van de bevindingen bij de onder 2.18 bedoelde onderzoeken heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de door X B.V. ter zake van de onder 2.13 vermelde levering van het sportpark W van de gemeente ontvangen vergoeding niet fl. 2.500.000,= bedraagt, doch (fl. 5.655.000,= plus fl. 3.572.917,= is) fl. 9.227.917,=, dat aan de onder 2.12 en 2.13 vermelde, door de gemeente en X B.V. aan elkaar in rekening gebrachte bedragen van onderscheidenlijk fl. 2.488.000,= en fl. 2.500.000,= geen prestaties ten grondslag liggen en dat de op de desbetreffende bescheiden vermelde bedragen aan omzetbelasting ad onderscheidenlijk fl. 435.400,= en fl. 437.500,= derhalve uitsluitend op grond van artikel 37 van de Wet zijn verschuldigd.

In verband hiermede heeft hij belanghebbende met dagtekening 8 februari 2002 de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, welke is berekend als volgt: 17,5% van fl. 9.227.917,= is fl. 1.614.885,40, ofwel, na afronding, ? 732.802,=.

"Afwikkeling lopende respectievelijk nieuwe werken

De (laatste) oplevering van door belanghebbende aangelegde openbare voorzieningen zal begin volgend jaar plaatsvinden. De kosten van die voorzieningen zijn goedgemaakt uit de aan omzetbelasting onderworpen grondopbrengsten. Het komt ons dan ook voor dat ter zake de regeling als bedoeld in paragraaf 13 van de als BTW-28 bekend staande resolutie toepassing kan vinden. Dienaangaande hoeft de ruilgedachte respectievelijk het BUA derhalve geen toepassing te vinden.".

3.1. Het geschil betreft de vraag of de onderhavige naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.

Belanghebbende is primair van oordeel dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. Subsidiair is zij van mening dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een berekend als volgt:

17,5/117,5 van fl. 3.572.917,= is fl. 532.136,57

reeds op aangifte voldaan: 17,5% van

fl. 2.500.000,= is fl. 437.500,00

fl. 94.636,57,

ofwel, na afronding, ? 42.943,=. Meer subsidiair verzoekt belanghebbende de zaak terug te wijzen naar de Inspecteur.

De Inspecteur houdt primair staande dat de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Subsidiair is hij de opvatting toegedaan dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een berekend als volgt: 17,5% van (fl. 9.227.917,= minus fl. 2.500.000,= is) fl. 6.727.917,= is fl. 1.177.385,40, ofwel, afgerond, ? 534.274,=.

3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat belanghebbende betreft de onder 1.4 en 1.9 vermelde pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Tijdens de beide zittingen hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende

Aan de omstandigheid dat de fiscus ter zake van de onder 2.15 vermelde levering door de gemeente van de gronden in het gebied V aan X B.V. genoegen heeft genomen met voldoening van omzetbelasting over een bedrag van fl. 1,=, mag belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat voor de bepaling van de door X B.V. ter zake van de levering aan de gemeente van het sportpark W van de gemeente ontvangen vergoeding, aan die gronden een waarde van eveneens fl. 1,= wordt toegekend.

De aan de hockeyvelden toe te rekenen vergoeding bedraagt fl. 1.572.917,=.

De door de gemeente met ingang van 1 november 1996 van de hockeyvereniging bedongen gebruiksvergoeding voor de hockeyvelden, is ten goede gekomen aan de gemeente en is door deze niet doorbetaald aan X B.V..

Op pagina 3 van de motivering van het beroepschrift van 1 april 2003 moet het aldaar vermelde bedrag van NLG 11.727.903 worden vervangen door (NLG 9.227.917 plus NLG 2.500.000 is) NLG 11.727.917.

Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. Uitsluitend wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief.

De Inspecteur

Belanghebbendes stelling op pagina 3 van haar pleitnota dat de levering van de ondergrond van het sportpark W door de gemeente aan belanghebbende tegen een vergoeding van fl. 1,= alsmede de teruglevering daarvan tegen eveneens fl. 1,=, fiscaal buiten beschouwing dient te blijven, wordt betwist. De contracterende partijen hebben ten einde een zogeheten 3-1-h levering bij de gemeente te voorkomen uitdrukkelijk gekozen voor levering en teruglevering.

De aan de hockeyvelden toe te rekenen vergoeding bedraagt fl. 750.000,=.

De hockeyvelden zijn niet reeds op 1 november 1996 door X B.V. aan de gemeente geleverd of opgeleverd. Ingevolge artikel 3 van de onder 2.13 vermelde notariële akte van 2 juni 1997 heeft de feitelijke levering van het sportpark, waaronder de hockeyvelden, eerst plaatsgevonden op 1 juni 1997, komen eerst vanaf die datum de gemeente de baten van het sportpark ten goede en draagt zij eerst vanaf die datum het risico van dat park. Verwezen wordt voorts naar § 10, derde lid, van de Uniforme Aannemingsvoorwaarden (U.A.V.) 1989, ingevolge welke bepaling door een voorafgaande ingebruikneming van een onderdeel van een werk, dat onderdeel niet als opgeleverd wordt beschouwd.

Belanghebbendes stelling op pagina 5/6 van haar pleitnota dat de onder 2.16 vermelde opstalrechten zijn gevestigd tegen een vergoeding welke mede de waarde omvat van de bereidheid van de sportverenigingen om van hun oude locatie in het gebied V te vertrekken en van het (om niet) inleveren van hun opstalrechten in dat gebied en dat als met die waarde rekening wordt gehouden deze opstalrechten zijn gevestigd tegen een vergoeding welke ten minste gelijk is aan de in artikel 3, tweede lid, tweede volzin, van de Wet omschreven kostprijs, is nieuw. Ook tijdens het overleg voorafgaande aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag en in de motivering van het beroepschrift van 1 april 2003 is deze stelling niet aangevoerd. Niemand heeft hier eerder aan gedacht.

Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.

Belanghebbende

In zowel het projectbestek als in de integrale realisatie-overeenkomst is bepaald dat de aannemer de hockeyvelden voorafgaand aan de oplevering van de rest van het sportpark op 1 juni 1997, reeds op 31 juli 1996 dient op te leveren. In het saldobedrag van fl. 1.277.000,= is derhalve ook de vergoeding begrepen voor de omstandigheid dat X B.V. de hockeyvelden gedurende de periode 31 juli 1996 tot 1 juni 1997 aan de gemeente ter beschikking diende te stellen.

Indien rekening wordt gehouden met de waarde welke het door de sportverenigingen afstand doen van hun opstal- en/of huurrechten in het oude sportpark in het gebied V vertegenwoordigt, zijn de onder 2.16 vermelde opstalrechten in het gebied W wèl tegen ten minste de in artikel 3, tweede lid, tweede volzin, van de Wet omschreven kostprijs gevestigd.

Met betrekking tot het op pagina 6 van de tijdens de eerste zitting voorgedragen pleitnota gedane bewijsaanbod, wordt opgemerkt dat kan worden uitgegaan van de inmiddels in kopie overgelegde, onder 2.16 vermelde notariële akten.

Betwijfeld wordt of de door de Inspecteur op pagina 4 van zijn brief aan het Hof van 29 juni 2004 bedoelde parkeervoorzieningen deel uitmaken van het door X B.V. uitgevoerde bestek.

De Inspecteur

Anders dan gesteld op pagina 1 van belanghebbendes pleitnota ter nadere zitting, wordt niet betwist dat belanghebbende de hockeyvelden reeds in 1996 aan de gemeente ter beschikking heeft gesteld. Deze terbeschikkingstelling is echter geschied om niet en is derhalve niet als verhuur aan te merken. In dit verband wordt betwist dat bij de bepaling van het bedrag van fl. 1.277.000,= rekening is gehouden met een bedrag ter zake van het door X B.V. aan de gemeente ter beschikking stellen van de hockeyvelden gedurende de periode 31 juli 1996 tot 1 juni 1997.

De onder 2.16 vermelde opstalrechten zijn gevestigd tegen een vergoeding welke minder bedraagt dan de in artikel 3, tweede lid, tweede volzin, van de Wet omschreven kostprijs. Er is derhalve geen sprake van een levering, maar van een dienst, ter zake van welke laatste niet is geopteerd. Bovendien komt een niet geheven integratieheffing niet voor herziening in aanmerking.

Belanghebbendes (nadere) stelling dat de aan de hockeyvelden toe te rekenen vergoeding fl. 1.517.783,= bedraagt, wordt aanvaard.

Met de in het onderste citaat op pagina 6 van belanghebbendes pleitnota ter nadere zitting voorkomende heer J, wordt de heer K bedoeld, boete- en fraudecoördinator van de eenheid casu quo het onderdeel, terwijl de op pagina 7, tweede tekstblok, van die pleitnota bedoelde heer J de controlerend ambtenaar J is die het onder 2.18 bedoelde boekenonderzoek bij X B.V. is aangevangen. Het gaat hier derhalve om twee verschillende personen.

De naheffingsaanslag is opgelegd door de heer E, terwijl het bezwaarschrift is behandeld door de heer F, die ook de uitspraak op dat bezwaarschrift heeft gedaan. De heer E heeft zich met deze laatste twee zaken niet bemoeid, ook niet materieel. Van schending van het bepaalde in artikel 10:3, derde lid, van de Awb is dan ook geen sprake.

De op pagina 3 van de brief van de Inspecteur aan het Hof van 29 juni 2004 betrokken stelling dat de door belanghebbende bij haar brief aan het Hof van 17 juni 2004 overgelegde begroting van de aanlegkosten van de hockeyvelden en foto's van het sportpark buiten aanmerking dienen te worden gelaten, wordt ingetrokken.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en, primair, tot vernietiging van de naheffingsaanslag, dan wel, subsidiair, tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van ? 42.943,=, dan wel, meer subsidiair, tot het terugwijzen van de zaak naar de Inspecteur.

De Inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van ? 534.274,=.

4.4.2. Gelijk belanghebbende terecht stelt, is te dezen, gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg (hierna: het Hof van Justitie) van 8 februari 1990, C-320/88 (Safe), onder meer gepubliceerd als BNB 1990/271, beslissend de vraag of X B.V. reeds in 1996 aan de gemeente de macht heeft overgedragen om als een eigenaar over de hockeyvelden te beschikken.

Anders dan belanghebbende is het Hof echter van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Bij de onder 2.11 vermelde brief van X B.V. aan de gemeente van 14 oktober 1996 heeft X B.V. de gemeente immers uitsluitend toestemming verleend om de hockeyvelden vooruitlopende op de algehele levering van het sportpark W per 1 november 1996 in gebruik te nemen en deze per die datum in gebruik te geven aan de hockeyvereniging. Deze enkele toestemming is naar het oordeel van het Hof niet aan te merken als de overdracht van de macht om als een eigenaar over de hockeyvelden te beschikken. Ook in de considerans van de onder 1.4 genoemde, op 20 december 1996 tussen de gemeente en de hockeyvereniging gesloten tijdelijke gebruiksovereenkomst is slechts sprake van een door X B.V. aan de gemeente verleende machtiging om reeds nu de onderhavige velden aan die vereniging ter beschikking te stellen. Voorts is op pagina 4, zesde streepje, van de onder 1.4 vermelde notariële akte van 6 maart 1997 vermeld dat X B.V. het sportpark W op 1 juni 1997 aan de gemeente zal leveren en dat de gemeente gemachtigd is om reeds nu het betreffende gedeelte aan de hockeyvereniging ter beschikking te stellen. Tot slot is in artikel 3 van de onder 2.13 vermelde notariële akte van 2 juni 1997 uitdrukkelijk bepaald dat de feitelijke levering van het registergoed -waartoe de hockeyvelden behoren- heeft plaatsgevonden op 1 juni 1997, dat (eerst) vanaf dat tijdstip de baten de gemeente ten goede komen en dat (eerst) vanaf dat tijdstip de gemeente het risico draagt.

4.5.3. Het Hof stelt bij de beoordeling van belanghebbendes evenweergegeven stelling voorop dat het Hof van Justitie in zijn arrest van 25 februari 1999, C-349/96 (CPP), onder meer gepubliceerd als BNB 1999/224, heeft overwogen dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald en dat het van belang is vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.

Deze overwegingen hebben weliswaar betrekking op diensten, doch niet valt in te zien waarom deze overwegingen niet mutatis mutandis eveneens van toepassing zouden zijn op leveringen.

4.6.2. Gelet op

- de omstandigheid dat, gelijk weergegeven onder 2.3, in artikel 8.a. van hoofdstuk 7 van het projectbestek is vermeld dat de bedragen van fl. 500.000,= voor de sportvelden en fl. 2.000.000,= voor de gebouwen (tezamen het onder 2.13 vermelde bedrag van fl. 2.500.000,= vormende) vooralsnog niet in de aanbieding dienen te zijn opgenomen,

- de omstandigheid dat de in artikel 10.1 van de integrale realisatie-overeenkomst vermelde "tweede termijn aanneemsom" ad negatief fl. 1.277.000,= gelijk is aan de aanneemsom waarvoor X N.V. op het onderhavige project heeft ingeschreven en waarvoor de gemeente dat project aan die vennootschap heeft gegund,

- de omstandigheid dat op het onder 2.12 vermelde bescheid van 28 april 1997 waarbij de gemeente aan X B.V. het bedrag van fl. 2.488.000,= in rekening heeft gebracht, de indruk wordt gewekt dat dit bedrag betrekking heeft op de verkoop van de gronden in het gebied W, terwijl de gemeente deze gronden reeds, gelijk onder 2.10 vermeld, op 17 september 1996 aan X B.V. had verkocht voor een prijs van fl. 1,=,

- de omstandigheid dat de onderhavige bedragen, rekening houdend met een rentefactor, aan elkaar gelijk zijn, en

- de onder 2.18 weergegeven, geloofwaardige verklaring van de heer H, rayondirecteur van X B.V.,

een en ander tezamen beschouwd, is het Hof van oordeel dat het door de gemeente en X B.V. aan elkaar in rekening brengen van de onderhavige bedragen is aan te merken als absolute simulatie, dat deze bedragen niet ter zake van enige prestatie in rekening zijn gebracht, dat deze bedragen integendeel uitsluitend in rekening zijn gebracht teneinde de schijn te wekken dat ter zake van de levering van het sportpark door X B.V. aan de gemeente slechts een vergoeding van fl. 2.500.000,= in rekening is gebracht, dat derhalve met het in rekening gebracht zijn van deze bedragen voor de heffing van de omzetbelasting geen rekening dient te worden gehouden en dat op de onder 2.12 en 2.13 vermelde bedragen aan omzetbelasting ad fl. 435.400,= onderscheidenlijk fl. 437.500,= het bepaalde in artikel 37 van de Wet van toepassing is.

4.10.1. Op pagina 5 van pleitnota I en op pagina 3 van haar brief aan het Hof van 17 juni 2004 heeft belanghebbende gesteld dat de omstandigheid dat de aangiften voor de omzetbelasting van de gemeente over het jaar 1997 formele rechtskracht hebben en dat aan de gemeente ter zake van de onder 2.15 vermelde levering aan X B.V. van de gronden in het gebied V geen naheffingsaanslag is opgelegd, tot gevolg heeft dat bij de bepaling van de door belanghebbende ter zake van de levering van het sportpark van de gemeente ontvangen vergoeding, al dan niet op grond van het vertrouwensbeginsel niet mag worden uitgegaan van een hogere waarde van deze gronden dan fl. 1,=.

De Inspecteur heeft een en ander betwist.

4.10.2. De enkele omstandigheid dat de vorenbedoelde aangiften van de gemeente formele rechtskracht hebben en dat aan de gemeente ter zake van de levering van de gronden in het gebied V geen naheffingsaanslag is opgelegd, heeft naar het oordeel van het Hof niet tot gevolg dat de Inspecteur niet vrij zou zijn voor de bepaling van de hoogte van de door belanghebbende ter zake van de levering van het sportpark van de gemeente ontvangen vergoeding uit te gaan van een waarde van die gronden ad in totaal fl. 23.928.824,=.

Ook het door belanghebbende in dit verband gedane beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden verworpen, nu belanghebbende -ondanks de omstandigheid dat zij de Inspecteur op de mogelijkheid voor de ten aanzien van de gemeente bevoegde inspecteur om ter zake van de onder 2.15 vermelde levering van de gemeente na te heffen, voor het verstrijken van de vijfjaarstermijn van artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen had geattendeerd en ondanks de wetenschap dat tussen de Inspecteur en de ten aanzien van de gemeente bevoegde inspecteur te dier zake overleg had plaatsgevonden- aan het enkele niet te dezer zake naheffen bij de gemeente in redelijkheid niet de indruk heeft kunnen ontlenen dat sprake was van een weloverwogen standpuntbepaling van de Inspecteur om ook niet tot naheffing bij haar over te gaan, dan wel om de reeds aan haar opgelegde naheffingsaanslag te verminderen c.q. te vernietigen. In dit verband wijst het Hof op punt 3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 14 juli 2000, BNB 2000/343.

4.11.2. De vraag of nafacturering mogelijk is en welke gevolgen deze zou hebben, is irrelevant nu niet in geschil is dat nafacturering niet daadwerkelijk heeft plaatsgevonden.

Met betrekking tot het beroep van belanghebbende op de evengenoemde algemene beginselen van behoorlijk bestuur is het naar het oordeel van het Hof van tweeën een: òf nafacturering leidt ingevolge de Wet en/of het gemeenschapsrecht tot de door belanghebbende (en de gemeente) gewenste gevolgen en dan hadden belanghebbende en de gemeente ook zonder (voorafgaande) medewerking van de Inspecteur tot nafacturering kunnen overgaan, òf nafacturering leidt ingevolge de Wet en/of het gemeenschapsrecht niet tot de door belanghebbende (en de gemeente) gewenste gevolgen en dan kan niet worden gezegd dat de Inspecteur door geen medewerking aan nafacturering te verlenen, heeft gehandeld in strijd met de door belanghebbende genoemde algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

4.12.1. Belanghebbende heeft ten processe voor het eerst op pagina 5, onderaan, van pleitnota I gesteld dat bij de beantwoording van de vraag of de onder 2.16 vermelde opstalrechten al dan niet zijn gevestigd tegen een vergoeding welke ten minste gelijk is aan de in artikel 3, tweede lid, tweede volzin, van de Wet omschreven kostprijs, ook rekening dient te worden gehouden met de waarde welke kan worden toegekend aan de bereidheid van de desbetreffende sportverenigingen om uit het gebied V te vertrekken en om (om niet) afstand te doen van hun opstalrechten aldaar, dat indien met deze waarde rekening wordt gehouden de evenbedoelde vergoeding ten minste gelijk is aan evenbedoelde kostprijs en dat het ter zake van het vestigen van deze opstalrechten niet opleggen van een naheffingsaanslag aan de gemeente, tot gevolg heeft dat het door de Inspecteur aan belanghebbende opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag in strijd is met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder met name het gelijkheidsbeginsel en het verbod tot willekeur.

Tijdens de eerste zitting heeft zij hieraan toegevoegd dat de gemeente dus wèl recht had op aftrek als voorbelasting van de door X B.V. ter zake van de levering van het sportpark verschuldigde omzetbelasting.

4.12.2. De Inspecteur heeft tijdens de eerste zitting onweersproken verklaard - en derhalve acht het Hof aannemelijk- dat evenvermelde stelling van belanghebbende nieuw is, dat deze stelling ook tijdens het overleg voorafgaande aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag niet is aangevoerd en dat niemand hieraan eerder heeft gedacht.

Ook overigens acht het Hof evenvermelde verklaring van de Inspecteur aannemelijk nu belanghebbendes onder 1.4 genoemde gemachtigde op pagina 2, onderaan, van zijn notitie van 21 februari 2002 (zie bijlagen 10 en 12 bij de motivering van het beroepschrift) uitdrukkelijk vermeldt dat "de additioneel terzake van de (op)levering van het sportcomplex aan haar (Hof: de gemeente) door X in rekening te brengen BTW niet voor aftrek in aanmerking zou komen", deze gemachtigde in zijn notitie van november 2002 (bijlage 13 bij de motivering van het beroepschrift) in het geheel niet rept over het door de gemeente verlenen van de onderhavige opstalrechten en de (eventueel) daaraan te verbinden consequenties en ook prof. L zulks niet doet in zijn notitie van (31) december 2002 (bijlage 15 bij de motivering van het beroepschrift).

4.16.2. Het Hof kan belanghebbende in haar evenvermelde stelling niet volgen. Niet alleen heeft de Inspecteur tijdens de nadere zitting geloofwaardig verklaard dat de door belanghebbende bedoelde heren J en K twee verschillende personen zijn, maar ook overigens zijn geen feiten en/of omstandigheden aannemelijk geworden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de bezwaarfase onvoldoende zorgvuldig is verlopen en dat er geen sprake is geweest van een onbevooroordeelde heroverweging van de naheffingsaanslag.

Voorts kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de bestreden uitspraak in strijd met het bepaalde in artikel 7:12, eerste lid, van de Awb niet op een deugdelijke motivering berust.

Gelet op het vorenstaande ziet het Hof geen enkele reden de zaak terug te wijzen naar de Inspecteur.

4.17.4. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende alleen op grond van de onder 2.8 en 2.9 vermelde side-letters alsnog aanvullende bedragen aan de gemeente in rekening kan brengen. Niet is echter gesteld of gebleken dat zulks reeds is geschied. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 2 november 1983, BNB 1984/47, dient bij de berekening van de van belanghebbende na te heffen belasting dan te worden uitgegaan van 17,5/117,5 van

fl. 9.227.917,= en niet van 17,5/100 van dat bedrag, zoals de Inspecteur heeft gedaan.

Mocht belanghebbende er op grond van de side-letters toe overgaan alsnog aanvullende bedragen aan de gemeente in rekening te brengen, dan zal zij alsdan gehouden zijn het verschil tussen 17,5/100 en 17,5/117,5 van fl. 9.227.917,= naar rato op aangifte te voldoen.

4.18.4. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig uitgeschakeld door -evenals Strobel, zie de punten 19 en 57 van het evenvermelde arrest van het Hof van Justitie- het onderhavige bedrag van fl. 437.500,= op aangifte te voldoen, terwijl bovendien vaststaat dat de gemeente dit bedrag niet als voorbelasting in aftrek heeft gebracht.

Het vorenstaande brengt, gelet op vermeld arrest van het Hof van Justitie, met zich dat het beginsel van de neutraliteit van de BTW verlangt dat de ten onrechte op de onder 2.13 bedoelde afrekening van de notaris vermelde omzetbelasting kan worden herzien.

4.18.6. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat het in de periode 7 maart 2000 tot 28 april 2003 in Nederland ontbrak aan een herzieningsregeling voor ten onrechte gefactureerde, doch niet tot verlies van belastinginkomsten leidende, omzetbelasting. Het gedurende deze periode ontbreken van een dergelijke regeling kan belanghebbende echter niet worden tegengeworpen, terwijl de bij het vorenvermelde besluit van 28 april 2003 gestelde regels -wat daar overigens van zij- geen terugwerkende kracht hebben (vergelijk Hoge Raad 22 juli 1994, BNB 1994/296).

Met het onderhavige bedrag van fl. 437.500,= dient derhalve alsnog rekening te worden gehouden. Een anders luidende beslissing zou tot gevolg hebben dat de Staat ongerechtvaardigd met dit bedrag wordt verrijkt.

4.18.7. De Inspecteur heeft niet, ook niet subsidiair, gesteld dat belanghebbende het onder 2.12 vermelde bedrag van fl. 435.400,= ten onrechte als voorbelasting in aftrek heeft gebracht. Door te onderzoeken of dit laatste het geval is, zou het Hof derhalve buiten de rechtsstrijd van partijen treden.

4.21.1. Gelet op al het vorenstaande is het beroep in zoverre gegrond dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een berekend als volgt:

17,5/117,5 van fl. 9.227.917,= is fl. 1.374.370,60

reeds op aangifte voldaan -/- fl. 437.500,00

fl. 936.870,60,

ofwel, afgerond, ? 425.133,=.

Het Hof

verklaart het beroep gegrond;

vernietigt de bestreden uitspraak;

vermindert de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van ? 425.133,=;

veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ? 2.254,=; en

gelast dat aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad ? 218,= wordt vergoed, onder aanwijzing van de Staat als de rechtspersoon die de proceskosten en het griffierecht moet vergoeden.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in

cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.