Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 06-09-2001, AD4049, 98/04535

HET Gerechtshof te 's-Hertogenbosch

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X Beheer B.V. te Y tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid grote ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift tegen de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 oktober 1997 tot en met 31 december 1997, aanslagnummer 1.

1. Ontstaan en loop van het geding

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 14 februari 2001 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

2. Vaststaande feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.1. Alle aandelen van belanghebbende worden gehouden door Q B.V. , wier aandelen geheel worden gehouden door de heer R. Belanghebbende en Q B.V. zijn gevestigd in Nederland. Statutair directeur van beide vennootschappen is de heer R.

2.2. De heer R is woonachtig in België. Hij was in 1997 in dienstbetrekking bij belanghebbende. Het aanvankelijk overeengekomen salaris van belanghebbende bedroeg over 1997 op jaarbasis ƒ 78.000,-- exclusief overhevelingstoeslag.

2.3. Bij brief van 17 december 1997 heeft belanghebbende contact opgenomen met de Inspecteur teneinde een vaststellingsovereenkomst te sluiten omtrent de toepassing van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (verder: de Wet). In deze brief heeft belanghebbende haar standpunt uiteengezet dat voornoemde bepaling in het onderhavige geval toepassing mist omdat de heer R in België woonachtig is. De besprekingen die hierop volgden hebben echter niet tot een vaststellingsovereenkomst geleid.

2.4. Bij brief van 7 april 1998 heeft de Inspecteur belanghebbende schriftelijk op de hoogte gesteld van zijn standpunt dat voormeld artikel 12a van de Wet wel van toepassing is in het onderhavige geval, en heeft hij de in geding zijnde naheffingsaanslag aangekondigd. Daarbij heeft hij het gebruikelijk loon in de zin van die bepaling gesteld op ƒ 250.000,--, en het in de heffing te betrekken loon op ƒ 175.000,--.

2.5. Gedagtekend 28 april 1998 is de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. De nageheven belasting en premie is berekend over een loon van ƒ 175.000,--, en is verminderd met de reeds ingehouden belasting en premie volksverzekeringen over het tussen belanghebbende en de heer R overeengekomen loon van ƒ 78.000,--.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen nieuwe argumenten toegevoegd.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak alsmede de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.

4. Overwegingen omtrent het geschil

4.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de Nederlandse heffing over niet daadwerkelijk genoten loon van een in België wonende aanmerkelijk belanghouder in strijd is met het Verdrag. Daarvoor heeft zij meerdere argumenten aangevoerd.

4.2. Een van deze argumenten is dat de artikelen 15 en 16 van het Verdrag niet kunnen worden toegepast omdat de bepaling van artikel 12a van de Wet, waarop de Nederlandse heffing is gebaseerd, pas in 1997 in de wet is opgenomen, terwijl het Verdrag uit 1970 dateert.

4.3. De uitdrukkingen “Tantièmes presentiegelden en andere beloningen verkregen door” respectievelijk “Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door” een inwoner van België zoals gebruikt in de artikelen 16 en 15 van het Verdrag, zijn niet in het Verdrag zelf gedefinieerd. Derhalve dienen zij, indien zoals hier, Nederland het Verdrag toepast, op grond van artikel 3, § 2 van het Verdrag te worden uitgelegd naar de betekenis die zij hebben volgens de wetten van Nederland met betrekking tot de belastingen die onderwerp vormen van het Verdrag (waaronder de Wet), tenzij het zinsverband anders vereist.

4.4. De Inspecteur stelt dat het zinsverband niet anders vereist en dat derhalve de in de artikelen 15 en 16 opgenomen uitdrukkingen mede omvatten loon dat op grond van artikel 12a van de Wet geacht wordt te zijn genoten. Belanghebbende stelt daartegenover dat de uitdrukking “wetten van die Staat”, zoals gebruikt in artikel 3, § 2 van het Verdrag, verwijst naar de wetten van Nederland zoals die luidden bij de totstandkoming van het Verdrag in 1970, en dat de fictie van artikel 12a van de Wet daarin toen niet was opgenomen.

4.5. Het Hof is van oordeel dat uitdrukkingen in verdragen als het onderhavige in het algemeen dynamisch moeten worden uitgelegd, in die zin dat wijzigingen van het recht in een verdragssluitende Staat welke zich voordoen nadat het verdrag gesloten is, kunnen leiden tot een veranderde uitleg van in het verdrag voorkomende uitdrukkingen, zodat voorkomen wordt dat het verdrag na verloop van tijd niet meer praktisch toepasbaar is. Deze dynamische uitleg vindt echter zijn grens waar een verdragssluitende Staat het verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door achteraf in het nationale recht de betekenis te wijzigen van uitdrukkingen die in het verdrag niet worden gedefinieerd.

4.6. Voor deze opvatting vindt het Hof steun in de paragrafen 11 tot en met 13 van het Commentaar bij het OESO Modelverdrag (hierna: het Commentaar). Daarbij moet worden aangetekend dat de meeste van deze bepalingen pas in 1992 in het Commentaar zijn opgenomen (met nog aanvullende wijzigingen in 1995), toen in het Modelverdrag zelf uitdrukkelijk de dynamische interpretatie van artikel 3, tweede lid van het Modelverdrag (dat in de versie van 1963 overeenkomt met artikel 3, § 2 van het Verdrag) werd voorgeschreven. De opmerking in het Commentaar geldt derhalve a fortiori voor verdragen als het onderhavige waarin geen enkel voorschrift met betrekking tot statische of dynamische interpretatie is opgenomen.

4.7. De vraag is derhalve of Nederland met de invoering van het fictieve loon in artikel 12a van de Wet de in paragraaf 13 van het Commentaar bij artikel 3 genoemde grens heeft overschreden. Naar de mening van het Hof is dat het geval.

4.8. Door de in 1997 in de Nederlandse wet opgenomen fictie toe te passen op bestaande verdragen zoals het onderhavige zou Nederland zijn heffingsbevoegdheid eenzijdig uitbreiden op een wijze die niet door de verdragssluitende partijen kan zijn bedoeld. Bovendien zou deze toepassing leiden tot dubbele heffing, en een dergelijke dynamische toepassing is strijdig met doel en strekking van het Verdrag.

4.9. Men zou hiertegen kunnen inbrengen dat in dit geval geen dubbele belasting optreedt. Immers, Nederland staat de werkgever-vennootschap een aftrekpost toe in de vennootschapsbelasting, die de belasting van de werknemer geheel of gedeeltelijk compenseert. België zal bovendien overeenkomstig recente opvattingen van de OESO (zoals neergelegd in de paragrafen 8 en 9 van Annex I bij het Rapport: The application of the OECD model tax convention to partnerships; anders dan Nederland heeft België daarbij geen voorbehoud gemaakt) bij toepassing van artikel 24 van het Verdrag de uitleg van de bronstaat (in casu Nederland) moeten volgen en een vrijstelling geven. En indien België het fictieve loon in het geheel niet als inkomen beschouwt, zal er ook geen dubbele heffing optreden.

4.10. Deze argumentatie geeft echter geen volledig beeld. Immers, ook al geeft Nederland een aftrekpost in de vennootschapsbelasting, het onbelaste bedrag blijft deel uitmaken van de winstreserves van de vennootschap die bij uitkering als dividend in Nederland en in België getroffen worden met dividend- en inkomstenbelasting. Worden de winstreserves via vervreemding genoten, dan heeft België het recht over de winst te heffen (alsmede Nederland, onder de voorwaarden genoemd in artikel 13, § 5 van het Verdrag). Nu aangenomen mag worden dat België de verkrijgingsprijs van de aandelen niet zal verhogen met het gedeelte van de winst dat overeenkomt met het reeds belaste fictieve loon (Nederland doet dat ook niet), is het risico van dubbele belasting groot.

4.11. De uitbreiding van het heffingsrecht door Nederland kan ook niet worden gerechtvaardigd met het argument dat een Nederlandse claim dient te worden veiliggesteld. Immers, het motief voor de invoering van artikel 12a van de Wet is het voorkomen van toepassing van de 68% regel in de vermogensbelasting, die niet voor buitenlands belastingplichtigen geldt, en van het ontgaan van premieheffing; van het laatste is in dit geval geen sprake omdat er daadwerkelijk loon is uitbetaald waarop de maximale premies zijn ingehouden.

4.12. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat het op grond van artikel 12a van de Wet aan de aanmerkelijk belanghouder toegerekende fictieve loon niet kan worden beschouwd als inkomsten bedoeld in de artikelen 15 en 16 van het verdrag, maar dat daarop artikel 22 van toepassing is dat het exclusieve heffingsrecht aan de woonstaat toewijst.

4.13. Nu het Hof deze stelling van belanghebbende volgt, behoeven de overige argumenten betreffende de heffing van loonbelasting geen behandeling.

4.14. Het voorgaande brengt mee dat het beroep gegrond is. Voor dat geval is niet in geschil dat de bestreden uitspraak alsmede de naheffingsaanslag moeten worden vernietigd.

5. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt met in achtneming van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit proceskosten fiscale procedures deze kosten vast op 2 punten maal wegingsfactor 1, maal ƒ 710,-- is ƒ 1.420,--.

6. Beslissing

Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak alsmede de naheffingsaanslag, gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 80,--, veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 1.420,-- en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.

Aldus vastgesteld op 6 september 2001 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, R.J. Koopman, en M.J.W.M. Ellis in tegenwoordigheid van C.A.F.M. Stassen, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.