Arrest van het Hof (Tweede kamer) van 2 september 2015

Toepasselijke bepalingen

Hoofdgeding en prejudiciële vraag

Verzoekster in het hoofdgeding is de moedermaatschappij van een fiscaal geïntegreerde groep in de zin van artikel 223 A CGI. Als lid van die groep bezit de vennootschap Steria deelnemingen van meer dan 95 % in dochterondernemingen die zowel in Frankrijk als in andere lidstaten zijn gevestigd. Overeenkomstig artikel 216 CGI zijn de dividenden die Steria van haar in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen heeft ontvangen, afgetrokken van haar totale nettowinst, met uitzondering van een aandeel voor kosten en lasten dat forfaitair is bepaald op 5 % van het nettobedrag van de ontvangen dividenden (hierna: „aandeel voor kosten en lasten”) dat overeenkomt met de door de moedermaatschappij gedragen kosten en lasten die verband houden met haar deelneming in de dochteronderneming die deze dividenden heeft uitgekeerd.

Na de vennootschapsbelasting en de aanvullende belastingen spontaan op die basis te hebben voldaan, verzocht verzoekster in het hoofdgeding voor de jaren 2005 tot en met 2008 om teruggaaf van het deel van die belastingen dat overkwam met het aandeel voor kosten en lasten. Zij heeft haar vordering gebaseerd op de onverenigbaarheid van de betrokken nationale regeling met artikel 43 EG (thans artikel 49 VWEU). In dit verband heeft zij zich beroepen op de ongelijke behandeling van door een moedermaatschappij van een fiscaal geïntegreerde groep ontvangen dividenden naargelang de dividenden afkomstig zijn van de vennootschappen zelf die lid zijn van die geïntegreerde groep, hetgeen inhoudt dat deze in Frankrijk zijn gevestigd, dan wel afkomstig zijn van in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen. Alleen in het eerste geval zijn de dividenden immers volledig vrijgesteld van de vennootschapsbelasting door de neutralisatie, krachtens artikel 223 B CGI, van de heropname in de winst van de moedermaatschappij van het aandeel voor kosten en lasten.

Nadat de belastingdienst haar verzoek afwees, heeft verzoekster in het hoofdgeding beroep ingesteld bij het Tribunal administratif de Montreuil. Tegen de verwerping van dit beroep bij vonnis van 4 oktober 2012 heeft verzoekster in het hoofdgeding hoger beroep ingesteld bij de Cour administrative d’appel de Versailles.

De verwijzende rechter brengt in herinnering dat het Hof in zijn arrest X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89 ) heeft geoordeeld dat de artikelen 49 VWEU en 54 VWEU zich niet verzetten tegen de wettelijke regeling van een lidstaat die een moedervennootschap de mogelijkheid biedt om met haar ingezeten dochteronderneming een fiscale eenheid te vormen, doch niet toestaat dat een dergelijke fiscale eenheid wordt gevormd met een niet-ingezeten dochteronderneming omdat de winst van laatstgenoemde vennootschap niet is onderworpen aan de belastingwet van deze lidstaat. De verwijzende rechter is echter van oordeel dat in dit arrest niet werd onderzocht of alle voordelen die zijn voorbehouden aan tot een fiscaal geïntegreerde groep behorende vennootschappen in overeenstemming zijn met het Unierecht.

Daarop heeft de Cour administrative d’appel de Versailles de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Moet artikel 43 EG (thans artikel 49 VWEU) betreffende de vrijheid van vestiging aldus worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat de Franse fiscale-integratieregeling een moedermaatschappij in een groep de neutralisatie verleent van de heropname van het aandeel voor kosten en lasten, dat forfaitair is vastgesteld op 5 % van het nettobedrag van de van de ingezeten vennootschappen in de fiscale eenheid ontvangen dividenden, terwijl deze regeling haar een dergelijk recht weigert voor de dividenduitkeringen van haar in een andere lidstaat gevestigde dochters, die als ingezetenen objectief in aanmerking waren gekomen om daarvoor te opteren?”

Beantwoording van de prejudiciële vraag

Ingevolge artikel 49 VWEU moeten de beperkingen van de vrijheid van vestiging worden opgeheven. De bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging strekken naar de letter weliswaar tot garantie dat de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst wordt toegepast, maar verzetten zich dus ook ertegen dat de lidstaat van oorsprong de vestiging van een van zijn staatsburgers of van een naar zijn nationaal recht opgerichte vennootschap in een andere lidstaat belemmert (arrest X, C‑686/13, EU:C:2015:375 , punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat de vrijheid van vestiging wordt belemmerd indien een ingezeten vennootschap met een dochteronderneming of een vaste inrichting in een andere lidstaat door een wettelijke regeling van een lidstaat vanuit fiscaal oogpunt ongunstiger wordt behandeld dan een ingezeten vennootschap met een vaste inrichting of een dochteronderneming in laatstbedoelde lidstaat (zie arrest Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087 , punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Krachtens de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling worden de dividenden die een ingezeten moedermaatschappij van een al dan niet ingezeten dochteronderneming ontvangt in mindering gebracht op de nettowinst van de moedervennootschap, met uitzondering van het aandeel voor kosten en lasten. De kosten en lasten die betrekking hebben op deelnemingen waaruit de van belasting vrijgestelde dividenden voortvloeien, worden immers beschouwd als niet-aftrekbaar van de winst van de moedermaatschappij.

Deze heropname van het aandeel voor kosten en lasten in de winst van de moedermaatschappij wordt echter geneutraliseerd voor moedermaatschappijen die deel uitmaken van een fiscaal geïntegreerde groep in de zin van artikel 223 A CGI, maar alleen voor de dividenden die zijn uitgekeerd door haar dochterondernemingen die deel uitmaken van die groep.

Aldus volgt uit een regeling van een lidstaat als die in het hoofdgeding dat de dividenden die een tot een fiscaal geïntegreerde groep behorende ingezeten moedermaatschappij ontvangt van haar dochterondernemingen in die fiscale groep volledig worden afgetrokken van de nettowinst van die moedermaatschappij en in die lidstaat dus volledig zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting, terwijl de dividenden die deze moedermaatschappij ontvangt van niet tot die fiscale groep behorende dochterondernemingen slechts gedeeltelijk van die belasting zijn vrijgesteld door de heropname van het aandeel voor kosten en lasten in de winst van die moedermaatschappij.

Aangezien krachtens een dergelijke regeling alleen ingezeten vennootschappen deel kunnen uitmaken van een fiscaal geïntegreerde groep, is het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingvoordeel voorbehouden aan dividenden van nationale oorsprong.

Dat een dergelijk voordeel niet toekomt aan een moedermaatschappij die een in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming heeft, kan het voor deze moedermaatschappij minder aantrekkelijk maken om haar vrijheid van vestiging uit te oefenen doordat zij ervan wordt afgeschrikt, in andere lidstaten dochterondernemingen op te richten.

Een dergelijk verschil in behandeling is slechts verenigbaar met de Verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging op voorwaarde dat het betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie arrest X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89 , punt 20).

De omstandigheid dat de door een moedermaatschappij ontvangen dividenden die volledige belastingvrijstelling genieten, afkomstig zijn van dochterondernemingen die deel uitmaken van de fiscaal geïntegreerde groep waartoe de betrokken moedermaatschappij eveneens behoort, komt echter niet neer op een objectief situatieverschil tussen moedermaatschappijen die het geconstateerde verschil in behandeling rechtvaardigt (zie in die zin arresten Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659 , punten 23‑30; X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89 , punten 21‑24, en SCA Group Holding e.a., C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758 , punten 29‑31). Ten aanzien van een regeling als die in het hoofdgeding, die middels de neutralisatie van de heropname van het aandeel voor kosten en lasten in de winst van de moedermaatschappij voorziet in volledige belastingvrijstelling van ontvangen dividenden, is de situatie van tot een fiscaal geïntegreerde groep behorende vennootschappen immers vergelijkbaar met die van vennootschappen die niet tot een dergelijke groep behoren, aangezien in beide gevallen, ten eerste, de moedermaatschappij de kosten en lasten van haar deelneming in haar dochteronderneming draagt en, ten tweede, de door de dochteronderneming gerealiseerde winst waaruit de uitgekeerde dividenden resulteren in beginsel economisch dubbel of opeenvolgende keren kan worden belast (zie in die zin arresten Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, C‑436/08 en C‑437/08, EU:C:2011:61 , punt 113, en Santander Asset Management SGIIC e.a., C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286 , punt 42).

Bijgevolg moet worden onderzocht of een verschil in behandeling als dat in het hoofdgeding wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.

De Franse en de Nederlandse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk voeren aan dat de neutralisatie van de heropname van het aandeel voor kosten en lasten onlosmakelijk samenhangt met de fiscale-integratieregeling en gerechtvaardigd wordt door de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven.

In dit verband zij in herinnering gebracht dat het Hof in zijn arrest X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89 , punten 18 en 43), na in herinnering te hebben gebracht dat een fiscale-integratieregeling het met name mogelijk maakt om de winst en het verlies van de in de fiscale eenheid opgenomen vennootschappen te consolideren op het niveau van de moedervennootschap en om intragroepstransacties fiscaal neutraal te houden, heeft geoordeeld dat de Verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging zich niet verzetten tegen de wettelijke regeling van een lidstaat die een moedermaatschappij de mogelijkheid biedt om met haar ingezeten dochteronderneming een fiscale eenheid te vormen, doch niet toestaat dat een dergelijke fiscale eenheid wordt gevormd met een niet-ingezeten dochteronderneming omdat de winst van laatstgenoemde vennootschap niet is onderworpen aan de belastingwet van deze lidstaat.

Volgens het Hof is de uitsluiting van niet-ingezeten vennootschappen uit een dergelijke regeling immers gerechtvaardigd uit hoofde van de noodzaak om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven. Aangezien de moedermaatschappij vrijelijk kan beslissen om met haar dochteronderneming een fiscale eenheid te vormen en van het ene op het andere jaar even vrijelijk kan beslissen om die fiscale eenheid op te heffen, zou zij met de mogelijkheid om een niet-ingezeten dochteronderneming in de fiscale eenheid op te nemen, de vrijheid hebben om te kiezen welke belastingregeling op de verliezen van deze dochteronderneming van toepassing is en waar deze verliezen worden verrekend (arrest X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89 , punten 31‑33).

Uit het arrest X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89 ) kan evenwel niet worden afgeleid dat elk verschil in behandeling tussen vennootschappen die tot een fiscaal geïntegreerde groep behoren en vennootschappen die niet tot een dergelijke groep behoren, verenigbaar is met artikel 49 VWEU. In dat arrest heeft het Hof de voorwaarde van ingezetenschap namelijk alleen beoordeeld als toegangsvoorwaarde voor een fiscale-integratieregeling en heeft het geoordeeld dat die voorwaarde gerechtvaardigd was omdat een dergelijke regeling het mogelijk maakt om binnen de fiscaal geïntegreerde groep verliezen over te dragen.

Aangaande de andere belastingvoordelen dan de overdracht van verliezen binnen de fiscaal geïntegreerde groep moet bijgevolg – zoals de advocaat-generaal in punt 34 van haar conclusie heeft opgemerkt – een afzonderlijke beoordeling worden verricht van de vraag of een lidstaat die voordelen kan voorbehouden aan vennootschappen die deel uitmaken van een fiscaal geïntegreerde groep en die voordelen dus kan uitsluiten in grensoverschrijdende situaties.

Een verschil in behandeling als dat in het hoofdgeding kan echter niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven. Dit verschil in behandeling heeft namelijk enkel betrekking op inkomende dividenden die ingezeten moedermaatschappijen ontvangen, zodat de fiscale soevereiniteit van slechts één lidstaat aan de orde is (zie in die zin arrest Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659 , punten 39 en 40).

De Franse en de Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk hebben zich eveneens beroepen op de noodzaak om de samenhang van het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingstelsel te handhaven.

Een beroep op die rechtvaardigingsgrond kan evenwel alleen slagen indien wordt aangetoond dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken belastingvoordeel en de opheffing van dit voordeel door een bepaalde belastingheffing, waarbij de vraag of dat verband rechtstreeks is, moet worden beoordeeld aan de hand van het doel van de betrokken regeling (arrest Bouanich, C‑375/12, EU:C:2014:138 , punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dit verband heeft de Franse regering betoogd dat het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingvoordeel beantwoordt aan de doelstelling om de groep bestaande uit de moedermaatschappij en haar dochterondernemingen gelijk te stellen met één enkele onderneming met meerdere vestigingen.

Het is juist dat een dergelijke gelijkstelling inhoudt dat de deelneming die de aan het hoofd van een fiscaal geïntegreerde groep staande moedermaatschappij bezit in haar dochterondernemingen buiten beschouwing wordt gelaten, hetgeen betekent dat diverse intragroepstransacties vanuit fiscaal oogpunt als onbestaand worden beschouwd. Niettemin heeft het Hof in het arrest Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659 , punt 50) aanvaard dat in de fiscale-integratieregeling een rechtstreeks verband kan bestaan tussen een belastingvoordeel dat is verleend aan vennootschappen die deel uitmaken van een fiscaal geïntegreerde groep en een fiscaal nadeel dat resulteert uit een dergelijke neutralisatie van transacties binnen die groep. In de zaak die heeft geleid tot dat arrest werd de onmiddellijke verrekening door de moedermaatschappij van de door haar dochteronderneming geleden verliezen gecompenseerd doordat in de context van een fiscaal geïntegreerde groep abstractie werd gemaakt van het bestaan van een deelneming van de moedermaatschappij in de dochteronderneming, die het voor de moedermaatschappij onmogelijk maakte om een voorziening aan te leggen voor de waardevermindering van haar deelneming in de verlieslatende dochteronderneming (zie arresten Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659 , punt 48, en SCA Group Holding e.a., C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758 , punten 34 en 35).

Anders dan het geval was in de zaak die heeft geleid tot het arrest Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659 ) kon echter geen enkel rechtstreeks verband in de zin van de in punt 31 van dit arrest aangehaalde rechtspraak worden vastgesteld tussen het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingvoordeel en een fiscaal nadeel resulterend uit de neutralisatie van de intragroepstransacties.

Ook al resulteert de neutralisatie van de heropname van het aandeel voor kosten en lasten, zoals de Franse regering betoogt, uit de gelijkstelling van de uit de moedermaatschappij en haar dochterondernemingen bestaande groep met één enkele onderneming met meerdere vestigingen, die neutralisatie resulteert immers niet in enig fiscaal nadeel voor de moedermaatschappij die aan het hoofd staat van de fiscaal geïntegreerde groep, maar zij verleent haar integendeel – zoals blijkt uit de punten 17 tot en met 19 van dit arrest – het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingvoordeel.

Bijgevolg faalt de argumentatie die is ontleend aan de noodzaak om de samenhang van het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingstelsel te handhaven.

Tot slot hebben de Franse en de Duitse regering eveneens aangevoerd dat het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingvoordeel in overeenstemming is met artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435, krachtens hetwelk de lidstaten bevoegd blijven te bepalen dat lasten die betrekking hebben op de deelneming van een moedermaatschappij in haar dochteronderneming niet aftrekbaar zijn van de belastbare winst van de moedermaatschappij. Artikel 216 CGI zou die bevoegdheid uitwerken.

Dit betoog kan evenmin worden aanvaard.

Uit vaste rechtspraak blijkt namelijk dat de mogelijkheid die artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435 aan de lidstaten biedt slechts kan worden uitgeoefend met inachtneming van de fundamentele Verdragsbepalingen, in casu artikel 49 VWEU (zie arresten Bosal, C‑168/01, EU:C:2003:479 , punt 26; Keller Holding, C‑471/04, EU:C:2006:143 , punt 45, en Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774 , punt 46).

Uit al het voorgaande volgt dat op de prejudiciële vraag moet worden geantwoord dat artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een wettelijke fiscale-integratieregeling van een lidstaat op grond waarvan een moedermaatschappij in een groep neutralisatie geniet van de heropname van een aandeel voor kosten en lasten dat forfaitair is vastgesteld op 5 % van het nettobedrag van de door haar van de ingezeten vennootschappen in de fiscale eenheid ontvangen dividenden, terwijl deze wettelijke regeling haar een dergelijke neutralisatie weigert voor dividenduitkeringen van haar in een andere lidstaat gevestigde dochtervennootschappen, die, zouden zij ingezetenen zijn geweest, objectief in aanmerking waren gekomen om daarvoor te opteren.

Kosten

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.