Arrest van het Hof (Vierde kamer) van 6 oktober 2015

Gegevens

Instantie: Hof van Justitie EU

Datum uitspraak: 6 oktober 2015

Uitspraak

Arrest van het Hof (Vierde kamer)

6 oktober 2015^(*)

"Prejudiciële verwijzing - Artikelen 49 VWEU, 54 VWEU, 107 VWEU en 108, lid 3, VWEU - Vrijheid van vestiging - Staatssteun - Groepsbelasting - Verwerving van een deelneming in het kapitaal van een dochteronderneming - Afschrijving van goodwill - Beperking tot deelnemingen in ingezeten vennootschappen"

In zaak C‑66/14,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Verwaltungsgerichtshof (Oostenrijk) bij beslissing van 30 januari 2014, ingekomen bij het Hof op 10 februari 2014, in de procedure

Finanzamt Linz

tegen

Bundesfinanzgericht, Außenstelle Linz,

in tegenwoordigheid van:

IFN-Holding AG,

IFN Beteiligungs GmbH,

HET HOF (Vierde kamer),

samengesteld als volgt: L. Bay Larsen, kamerpresident, K. Jürimäe, J. Malenovský, M. Safjan en A. Prechal (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:
- IFN-Holding AG en IFN Beteiligungs GmbH, vertegenwoordigd door A. Damböck en B. Stürzlinger, Steuerberater,
- de Oostenrijkse regering, vertegenwoordigd door J. Bauer als gemachtigde,
- de Europese Commissie, vertegenwoordigd door W. Roels en R. Sauer als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 16 april 2015,

het navolgende

Arrest

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 49 VWEU, 54 VWEU, 107 VWEU en 108, lid 3, VWEU. Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen het Finanzamt Linz (belastingkantoor te Linz; hierna: „Finanzamt”) en het Bundesfinanzgericht, Außenstelle Linz (voorheen de Unabhängige Finanzsenat, Außenstelle Linz), inzake de weigering van de eerste om, in een geval van groepsbelasting, een vennootschap die een deelneming verwerft in een niet-ingezeten vennootschap, de goodwill te laten afschrijven.

Toepasselijke Oostenrijkse bepalingen

Het Oostenrijkse recht kent in § 9 van het Körperschaftsteuergesetz (wet op de vennootschapsbelasting) van 7 juli 1988 (BGBl. 401/1988), zoals gewijzigd bij het Steuerreformgesetz 2005 (wet op de belastinghervorming 2005) (BGBl. I, 57/2004; hierna: „wet op de vennootschapsbelasting van 1988”) een belastingregeling voor groepen. In het kader van deze regeling kan een vennootschap met haar dochterondernemingen en andere afhankelijke vennootschappen een groep vormen, voor zover zij ten minste 50 % van het kapitaal ervan bezit. In dat geval worden de fiscale resultaten (winst en verlies) van de vennootschappen die tot deze groep behoren bij de moedermaatschappij samengevoegd en daar belast. § 9, lid 7, van de wet op de vennootschapsbelasting van 1988 bepaalt:

„[...] Bij de verwerving van een deelneming [...] door een groepslid respectievelijk de moedermaatschappij, dan wel door een vennootschap die geschikt is om onderdeel te zijn van een groep, [...] in een economisch actieve, onbeperkt belastingplichtige vennootschap [...], behalve indien deze deelneming middellijk of onmiddellijk is gekocht van een vennootschap die deel uitmaakt van de groep, dan wel middellijk of onmiddellijk van een aandeelhouder die een beslissende invloed uitoefent, dienen vanaf het moment dat deze vennootschap tot de groep behoort, bij het onmiddellijk deelnemende groepslid respectievelijk bij de moedervennootschap afschrijvingen op de goodwill op de volgende wijze te worden geboekt:

Als goodwill geldt het met het deelnemingspercentage overeenkomende verschil tussen het handelsrechtelijke eigen vermogen van de deelnemingsvennootschap vermeerderd met de stille reserves van de niet aan waardevermindering onderhevige vaste activa en de fiscaal in aanmerking te nemen verwervingsprijs, tot maximaal 50 % van deze verwervingsprijs. De afschrijfbare goodwill moet gelijkmatig over 15 jaar worden afgetrokken.

[...]

Indien de verwerving van de deelneming leidt tot een negatieve goodwill, moet deze worden opgenomen bij de winst [...].

De fiscaal verrekenbare bedragen ter hoogte van een vijftiende deel verminderen of verhogen de fiscaal in aanmerking te nemen boekwaarde.”

§ 10, leden 2 en 3, van de wet op de vennootschapsbelasting van 1988, betreffende de internationale deelnemingen, bepaalt:

„(2)
Winstaandelen van om het even welke aard uit internationale deelnemingen zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Van een internationale deelneming is sprake wanneer onder § 7, lid 3, vallende belastingplichtigen of andere onbeperkt belastingplichtige niet-ingezeten lichamen die vergelijkbaar zijn met een ingezeten belastingplichtige die onder § 7, lid 3, valt, aantoonbaar in de vorm van kapitaalaandelen gedurende een onafgebroken periode van ten minste één jaar voor ten minste één tiende deelnemen in het kapitaal:

van niet-ingezeten vennootschappen die vergelijkbaar zijn met een ingezeten kapitaalvennootschap,

van andere niet-ingezeten vennootschappen die voldoen aan de voorwaarden [...] van artikel 2 van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 [betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten] (PB L 225, blz. 6), in de toepasselijke versie. De bovengenoemde termijn van een jaar is niet van toepassing op aandelen die zijn verworven in verband met een kapitaalsverhoging, indien deze verhoging niet leidt tot een verhoging van het gehouden aandeel in het kapitaal.

(3)
Bij de vaststelling van de inkomsten worden winst, verlies en andere waardeveranderingen uit internationale deelnemingen in de zin van lid 2 niet in aanmerking genomen. Dit geldt niet voor daadwerkelijke en definitieve verliezen ten gevolge van het verdwijnen (liquidatie of faillissement) van de niet-ingezeten vennootschap. De vrijgestelde winstaandelen van om het even welke aard die zijn verkregen in de laatste vijf boekjaren voorafgaand aan het boekjaar waarin de liquidatieprocedure is geopend of de insolventie is ingetreden, moeten van het verlies worden afgetrokken. [...] De fiscale neutraliteit van de deelneming geldt niet wanneer:

de belastingplichtige in de aangifte in de vennootschapsbelasting voor het jaar van de verwerving van een internationale deelneming of de vorming van een internationale deelneming door de verwerving van bijkomende aandelen verklaart dat winst, verlies en andere waardeveranderingen fiscaal moeten worden verrekend (optie van fiscale inaanmerkingneming van de deelneming)

[...]”

Feiten in het hoofdgeding en prejudiciële vragen

Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat IFN Beteiligungs GmbH (hierna: „IFN”) 99,71 % bezit van de aandelen in het oprichtingskapitaal van IFN-Holding AG (hierna: „IFN-Holding”), die op haar beurt als meerderheidsaandeelhouder deelnemingen bezit in een aantal beperkt dan wel onbeperkt belastingplichtige kapitaalvennootschappen. In 2006 en 2007 bezat IFN-Holding 100 % van het kapitaal van CEE Holding GmbH (hierna: „CEE”), die in 2005 100 % had verworven van het kapitaal van HSF s.r.o. Slowakei (hierna: „HSF”), een in Slowakije gevestigde vennootschap. CEE was groepslid van een groep in de zin van § 9 van de wet op de vennootschapsbelasting van 1988 vanaf 2005, HSF vanaf 2006. Naar aanleiding van een fusie tussen IFN-Holding en CEE per 31 december 2007, werd eerstgenoemde de rechtsopvolgster onder algemene titel van laatstgenoemde, en nam zij dus ook de deelneming in HSF over. In de aangiften voor de vennootschapsbelasting over 2006 tot en met 2010 heeft eerst CEE en later IFN-Holding, op grond van § 9, lid 7, van de wet op de vennootschapsbelasting van 1988, telkens goodwill in verband met deze deelneming afgeschreven voor één vijftiende deel van de helft van de aankoopprijs (zijnde 5,5 miljoen EUR). In een bijlage bij hun aangifte voor de vennootschapsbelasting wezen zij erop dat de beperking van de afschrijving op de goodwill tot deelnemingen in ingezeten vennootschappen ingevolge deze bepaling, inbreuk maakte op de vrijheid van vestiging en derhalve strijdig was met het Unierecht. Als autoriteit in eerste aanleg heeft het Finanzamt deze afschrijvingen op de goodwill in de belastingaanslagen niet aanvaard, op grond dat dergelijke afschrijvingen krachtens § 9, lid 7, van de wet op de vennootschapsbelasting van 1988, alleen mogelijk zijn voor deelnemingen in onbeperkt belastingplichtige vennootschappen. Naar aanleiding van de bezwaren die IFN-Holding en IFN tegen deze aanslagen hadden gemaakt, heeft de Unabhängige Finanzsenat, Außenstelle Linz bij beslissing van 16 april 2013 de beschikkingen van het Finanzamt nietig verklaard. Hij oordeelde dat de beperking van de afschrijvingen op de goodwill tot deelnemingen in onbeperkt belastingplichtige vennootschappen, ingevolge § 9, lid 7, van de wet op de vennootschapsbelasting van 1988, inbreuk maakte op de vrijheid van vestiging en niet kon worden gerechtvaardigd door enige dwingende reden van algemeen belang. Om het geval in overeenstemming te brengen met het Unierecht, moest de afschrijving van de goodwill volgens hem worden uitgebreid tot deelnemingen in vennootschappen die in een andere lidstaat zijn gevestigd. In het door het Finanzamt tegen deze beslissing ingestelde beroep vraagt de verwijzende rechter zich in de eerste plaats af of de afschrijving op de goodwill als bedoeld in § 9, lid 7, van de wet op de vennootschapsbelasting van 1988, verenigbaar is met de artikelen 107 VWEU en 108, lid 3, VWEU. Hij meent dat deze afschrijving de begunstigde een voordeel biedt, maar vraagt zich af of dit voordeel moet worden beschouwd als een begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties. In de tweede plaats vraagt de verwijzende rechter zich af of de afschrijving op de goodwill als bedoeld in § 9, lid 7, van de wet op de vennootschapsbelasting van 1988, verenigbaar is met de artikelen 49 VWEU en 54 VWEU. Hij wenst te vernemen of deze maatregel, die volgens hem een belemmering vormt van de vrijheid van vestiging, niettemin kan worden gerechtvaardigd op grond dat zij betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of om een dwingende reden van algemeen belang. Wat het argument van het Finanzamt betreft, dat de situatie van ingezeten vennootschappen en die van niet-ingezeten vennootschappen die onderdeel zijn van een groep, niet kunnen worden vergeleken omdat bij de eerste het resultaat (winst en verlies) volledig verrekenbaar is bij de moedermaatschappij, terwijl bij de tweede enkel de verliezen verrekenbaar zijn en daarenboven slechts in verhouding tot de deelneming, vraagt de verwijzende rechter zich af of de erkenning, of de weigering van erkenning, van de afschrijving op de goodwill verband houdt met dit verschil in de situatie van deze twee categorieën vennootschappen die onderdeel zijn van een groep. In een groep mag de goodwill namelijk worden afgeschreven, ongeacht of de dochtermaatschappij nu winst dan wel verlies boekt en ongeacht een eventuele verandering in de waarde van de deelneming. De verwijzende rechter merkt tevens op dat de afschrijving op de goodwill ertoe leidt dat de, fiscaal bepalende, boekwaarde van de deelneming wordt verminderd en derhalve bij een latere verkoop van deze deelneming een hogere belastbare meerwaarde ontstaat. Strategische deelnemingen worden in de regel echter langdurig aangehouden. Bovendien verschaft de afschrijving op de goodwill, zelfs wanneer de deelneming wordt doorverkocht, de moedervennootschap een liquiditeitsvoordeel, zodat haar situatie bij de verwerving van een deelneming in een ingezeten dochtermaatschappij gunstiger is dan die bij de verwerving van een deelneming in een dochtermaatschappij in een andere lidstaat. Met betrekking tot het argument van het Finanzamt dat de vrijheid van vestiging niet wordt beperkt voor internationale deelnemingen waarvoor geen gebruik is gemaakt van de optie van § 10, lid 3, van de wet op de vennootschapsbelasting van 1988 om deze deelnemingen fiscaal in aanmerking te nemen, zet de verwijzende rechter uiteen dat de belastingplichtige met dit eenmalig uit te oefenen keuzerecht ervoor kan kiezen om winst en verlies bij de overdracht van de deelneming hetzij fiscaal neutraal te laten zijn, hetzij fiscaal in aanmerking te nemen. Hij merkt echter op dat zelfs wanneer ervoor is gekozen het resultaat fiscaal in aanmerking te nemen, de afschrijving op de goodwill niet wordt aanvaard voor een deelneming in een niet-ingezeten vennootschap. Daarop heeft het Verwaltungsgerichtshof [hoogste bestuursrechter] de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

Staat artikel 107 VWEU [...] juncto artikel 108, lid 3, VWEU [...] in de weg aan een nationale maatregel volgens welke in het kader van de belastingheffing naar het groepsinkomen de goodwill bij de verwerving van een deelneming in een ingezeten vennootschap wordt afgeschreven, waardoor de belastbare grondslag en dus de belastingdruk worden verlaagd, terwijl een dergelijke afschrijving op de goodwill bij de verwerving van een deelneming in andere gevallen van de inkomsten- en vennootschapsbelasting niet is toegestaan?

Staat artikel 49 VWEU [...] juncto artikel 54 VWEU [...] in de weg aan een wettelijke regeling van een lidstaat, volgens welke in het kader van de belastingheffing naar het groepsinkomen de goodwill bij de verwerving van een deelneming in een ingezeten vennootschap wordt afgeschreven, terwijl een dergelijke afschrijving op de goodwill bij de verwerving van een deelneming in een niet-ingezeten vennootschap niet is toegestaan?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Ontvankelijkheid van de eerste vraag

Volgens IFN-Holding en de Europese Commissie is de eerste vraag niet ontvankelijk, omdat niet duidelijk is om welke redenen de beantwoording van deze vraag voor de verwijzende rechter noodzakelijk is bij de beslechting van het geding. IFN-Holding betoogt, onder verwijzing naar het arrest P (C‑6/12, EU:C:2013:525, punt 39 ), meer bepaald dat de nationale rechters in zaken over staatssteun enkel de rechten van de justitiabelen dienen te beschermen, hangende de eindbeslissing van de Commissie op grond van artikel 108, lid 3, VWEU. Een dergelijke situatie doet zich in casu echter niet voor, omdat geen der partijen in het hoofdgeding een vordering op basis van de artikelen 107 VWEU en volgende heeft ingediend. De Commissie is op haar beurt van mening dat IFN-Holding en IFN zich in ieder geval niet voor de nationale rechter kunnen beroepen op de onrechtmatigheid van de regeling in § 9, lid 7, van de wet op de vennootschapsbelasting van 1988 in het licht van het staatssteunrecht. Er zij aan herinnerd dat een verzoek van een nationale rechter om een prejudiciële beslissing slechts niet-ontvankelijk kan worden verklaard wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de prejudiciële vragen (zie met name arrest Belvedere Costruzioni, C‑500/10, EU:C:2012:186, punt 16 en aldaar aangehaalde rechtspraak). De eerste vraag heeft betrekking op de verenigbaarheid met de artikelen 107 VWEU en 108, lid 3, VWEU van een fiscale maatregel, zoals die aan de orde in het hoofdgeding, die onder bepaalde voorwaarden toestaat de goodwill af te schrijven wanneer een deelneming wordt verworven in een ingezeten vennootschap. Evenwel moet worden opgemerkt dat een onderneming die een heffing verschuldigd is, zich niet aan de betaling daarvan kan onttrekken met het argument dat een fiscale maatregel ten gunste van andere ondernemingen, staatssteun vormt (zie in die zin arrest Air Liquide Industries Belgium, C‑393/04 en C‑41/05, EU:C:2006:403, punt 43 ). Daarenboven bevat de verwijzingsbeslissing geen enkele aanwijzing waaruit eventueel kan worden afgeleid dat, ook al kunnen IFN en IFN-Holding geen voordeel hebben bij een eventuele inbreuk op de artikelen 107 VWEU en 108, lid 3, VWEU, de beantwoording van de eerste vraag desondanks voor verwijzende rechter noodzakelijk is bij de beslechting van het voor hem aanhangige geding. In deze omstandigheden moet worden vastgesteld dat de eerste vraag duidelijk geen enkel verband houdt met het voorwerp van het hoofdgeding. Bijgevolg is de eerste vraag niet-ontvankelijk.

Tweede vraag

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 49 VWEU in de weg staat aan een wettelijke regeling van een lidstaat, zoals die aan de orde in het hoofdgeding, die in het kader van de belastingheffing van een groep een moedermaatschappij toestaat de goodwill af te schrijven tot maximaal 50 % van de prijs van de deelneming bij de verwerving van een deelneming in een ingezeten vennootschap die in een dergelijke groep wordt opgenomen, terwijl die regeling dit bij verwerving van een deelneming in een niet-ingezeten vennootschap verbiedt. Hoewel de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, verbieden zij ook de lidstaat van oorsprong de vestiging in een andere lidstaat van een naar zijn recht opgerichte vennootschap, in het bijzonder via een dochteronderneming, te belemmeren. Meer bepaald wordt de vrijheid van vestiging belemmerd indien een ingezeten vennootschap met een dochteronderneming in een andere lidstaat of in een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 (PB 1994, L 1, blz. 3), door een wettelijke regeling van een lidstaat vanuit fiscaal oogpunt ongunstiger wordt behandeld dan een ingezeten vennootschap met een dochteronderneming in laatstgenoemde lidstaat (zie in die zin arrest Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, punten 18 en 19 ). Opgemerkt moet worden dat een wettelijke regeling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, een fiscaal voordeel kan verschaffen aan een moedermaatschappij die een deelneming verwerft in een ingezeten vennootschap, wanneer de goodwill van deze laatste een positieve waarde heeft. Zoals de verwijzende rechter opmerkt, verlaagt het feit dat de goodwill kan worden afgeschreven in de zin van § 9, lid 7, van de wet op de vennootschapsbelasting van 1988, de belastbare grondslag van de moedermaatschappij en dientengevolge het bedrag waarvoor zij wordt belast. Door dit fiscale voordeel in dezelfde omstandigheden niet toe te kennen aan een moedermaatschappij die een deelneming verwerft in een niet-ingezeten vennootschap, heeft deze wettelijke bepaling tot gevolg dat moedermaatschappijen fiscaal verschillend worden behandeld ten nadele van diegene die een deelneming verwerven in een niet-ingezeten vennootschap. Dit verschil in behandeling kan de moedermaatschappij die een deelneming verwerft in een niet-ingezeten vennootschap, belemmeren in de uitoefening van haar vrijheid van vestiging in de zin van artikel 49 VWEU, doordat het haar ervan weerhoudt om dochterondernemingen te verwerven of op te richten in andere lidstaten (zie in die zin arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk, C‑172/13, EU:C:2015:50, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Een dergelijk verschil in behandeling kan enkel worden aanvaard indien het betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie met name arrest Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, punt 23 ). Met betrekking tot de vraag of de situaties in het geding objectief vergelijkbaar zijn, moet eraan worden herinnerd dat de vergelijkbaarheid van een grensoverschrijdende situatie met een interne situatie moet worden onderzocht op basis van het door de betrokken nationale bepalingen nagestreefde doel (arrest Commissie/Finland, C‑342/10, EU:C:2012:688, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zoals het Verwaltungsgerichtshof in zijn verwijzingsbeslissing heeft uiteengezet, heeft de Oostenrijkse wetgever door de vaststelling van de wet op de belastinghervorming van 2005 een fiscale stimulans voor groepsvorming willen creëren, door een gelijke behandeling te waarborgen van de aankoop van een handelszaak („asset deal”) en de aankoop van een deelneming in de vennootschap die de handelszaak bezit („share deal”). Nu krachtens een wettelijke bepaling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, een groep kan bestaan uit zowel ingezeten als niet-ingezeten vennootschappen, zijn de situatie van een moedermaatschappij die een dergelijk groep wil vormen met een ingezeten dochteronderneming en die van een moedermaatschappij die een groep wil vormen met een niet-ingezeten dochtermaatschappij, uit het oogpunt van een belastingregeling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, objectief vergelijkbaar voor zover beide in aanmerking willen komen voor de voordelen van deze regeling (zie in die zin arrest X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, punt 24 ). Het verschil waarnaar de Republiek Oostenrijk verwijst, dat bestaat tussen de verrekening van de winsten en verliezen met de inkomsten van de moedermaatschappij van ingezeten dochterondernemingen enerzijds en die van niet-ingezeten dochterondernemingen anderzijds in het kader van groepsbelasting, doet aan deze vaststelling niet af. Zoals de verwijzende rechter opmerkt, mag de moedermaatschappij op grond van een wettelijke bepaling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, de goodwill immers afschrijven ongeacht of de vennootschap waarin een deelneming is verworven nu winst behaalt of verlies leidt. In deze omstandigheden kan, zoals de advocaat-generaal in punt 40 van haar conclusie opmerkt, het al dan niet verrekenen van winst of verlies van een vennootschap waarin de deelneming is verworven, met de inkomsten van de moedermaatschappij niet als een relevant criterium worden beschouwd voor de vergelijking van de situatie van de twee categorieën moedermaatschappijen in het licht van de doelstelling die door een wettelijke bepaling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, wordt nagestreefd. Ook het argument van de Republiek Oostenrijk dat een wettelijke regeling zoals hier aan de orde tot doel heeft de „share deal” hetzelfde te behandelen als de „asset deal”, doet niet af aan de constatering in punt 33 van dit arrest. Volgens deze lidstaat zou, wanneer de moedermaatschappij de goodwill zou mogen afschrijven bij de verwerving van een deelneming in een niet-ingezeten vennootschap die wordt opgenomen in de groep, de „share deal” in een grensoverschrijdende situatie gunstiger worden behandeld dan de „asset deal”. Gesteld al dat dit het geval zou zijn, creëert een wettelijke bepaling zoals die aan de orde in het hoofdgeding namelijk niettemin een verschil in behandeling tussen de moedermaatschappij die een deelneming in een ingezeten vennootschap verwerft enerzijds, en een moedermaatschappij die een deelneming in een niet-ingezeten onderneming verwerft anderzijds, terwijl de twee categorieën vennootschappen in een vergelijkbare situatie verkeren in het licht van de doelstelling van deze wettelijke bepaling om, zoals blijkt uit punt 32 van dit arrest, een fiscale stimulans voor groepsvorming te creëren. Een verschil in behandeling zoals aan de orde in het hoofdgeding, kan dus enkel worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang. In dat geval moet het verschil in behandeling echter ook geschikt zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken en mag het niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (zie arrest Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak). De Republiek Oostenrijk meent dat het verschil in behandeling dat wordt ingesteld bij een wettelijke bepaling zoals aan de orde in het hoofdgeding, zijn rechtvaardigingsgrond vindt in het beginsel van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, aangezien zij niet bevoegd is de winsten te belasten van niet-ingezeten vennootschappen die onderdeel zijn van de groep. In dat verband dient in herinnering te worden gebracht dat de lidstaten bij gebreke van Unierechtelijke unificatie- of harmonisatiemaatregelen bevoegd blijven om, door het sluiten van overeenkomsten of unilateraal, de criteria voor de verdeling van hun belastingbevoegdheid vast te stellen teneinde onder meer dubbele belasting op te heffen, en dat het behoud van deze verdeling een door het Hof erkende rechtmatige doelstelling vormt (zie arrest Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zoals echter al in punt 35 van dit arrest is opgemerkt, mag de moedermaatschappij op grond van een wettelijke bepaling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, de goodwill afschrijven, ongeacht of de vennootschap waarin een deelneming is verworven nu winst behaalt of verlies leidt. Deze wettelijke bepaling heeft dus wat de toekenning van dit fiscale voordeel betreft, geen betrekking op de uitoefening van de belastingbevoegdheid ten aanzien van de winst en het verlies van de vennootschap waarin een deelneming is verworven en derhalve evenmin op de verdeling van een belastingbevoegdheid tussen de lidstaten. De Republiek Oostenrijk betoogt tevens dat het verschil in behandeling dat voortvloeit uit een wettelijke bepaling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, wordt gerechtvaardigd door de noodzaak de coherentie van het belastingstelsel te waarborgen. Het Hof heeft inderdaad reeds erkend dat de noodzaak om de coherentie van een belastingstelsel te bewaren een beperking van het door het Verdrag gewaarborgde vrije verkeer kan rechtvaardigen. Een beroep op een dergelijke rechtvaardigingsgrond kan volgens het Hof evenwel alleen slagen indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken fiscale voordeel en de compensatie van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing, waarbij het rechtstreekse verband op basis van de door de betrokken belastingregeling nagestreefde doelstelling moet worden beoordeeld (arrest Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak). De Republiek Oostenrijk betoogt ten eerste dat er in het kader van een wettelijke bepaling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, een dergelijk rechtstreeks verband bestaat tussen het fiscale voordeel in de vorm van de afschrijving van de goodwill enerzijds, en de fiscale verrekening van het resultaat van de ingezeten vennootschap bij de moedermaatschappij anderzijds. Een dergelijk argument kan echter niet slagen. Om dezelfde reden als die welke reeds is aangevoerd in de punten 35 en 42 van dit arrest, kan niet worden gesteld dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen dit fiscale voordeel en de fiscale last die bestaat uit de fiscale verrekening bij de moedermaatschappij van winst die is behaald door een vennootschap waarin een deelneming is verworven, ervan uitgaande dat deze laatste onder alle omstandigheden winst behaalt en geen verlies leidt. Ten tweede betoogt de Republiek Oostenrijk dat er een rechtstreeks verband in de zin van de in punt 44 van dit arrest aangehaalde rechtspraak bestaat tussen het betrokken fiscale voordeel enerzijds en de belasting van de meerwaarde bij de moedermaatschappij anderzijds, wanneer de deelneming in de ingezeten vennootschap wordt verkocht. Bij fiscale neutraliteit van de deelneming van een moedermaatschappij in een niet-ingezeten dochteronderneming zou deze belasting niet worden geheven, zodat het gerechtvaardigd is het belastingvoordeel dat rechtstreeks aan deze belasting is verbonden, niet toe te kennen. Evenwel moet ten eerste worden opgemerkt dat het belastingvoordeel in de vorm van de afschrijving van de goodwill onmiddellijk gevolgen sorteert voor de moedermaatschappij, terwijl de belasting van de meerwaarde bij verkoop van de deelneming in de ingezeten vennootschap ver in de toekomst ligt en onzeker is, waarbij de verwijzende rechter in dat verband overigens opmerkt dat strategische deelnemingen in de regel langdurig worden aangehouden. In die omstandigheden kan het feit dat de meerwaarde uit de verkoop van de deelneming kan worden belast, derhalve geen argument betreffende de coherentie van het belastingstelsel vormen waarmee een weigering van dit belastingvoordeel aan een moedermaatschappij die een deelneming verwerft in een niet-ingezeten vennootschap die de groep wordt opgenomen, kan worden gerechtvaardigd (zie in die zin arresten Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, EU:C:2007:194, punt 67 , alsmede DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, EU:C:2012:552, punt 49 ). Ten tweede kan de moedermaatschappij, zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 61 van haar conclusie, niet op grond van het nationale recht in aanmerking komen voor de afschrijving van de goodwill, zelfs niet wanneer de moedermaatschappij overeenkomstig § 10, lid 3, punt 1, van de wet op de vennootschapsbelasting van 1988 ervoor kiest een buitenlandse deelneming fiscaal in aanmerking te laten nemen en de vervreemding van een dergelijke deelneming bijgevolg wordt belast. Hieruit volgt dat een wettelijke bepaling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, op zichzelf geen rechtstreekse band creëert tussen enerzijds het belastingvoordeel in de vorm van de afschrijving op de goodwill en anderzijds de heffing in de vorm van de belasting van de meerwaarde bij de moedermaatschappij wanneer de deelneming in haar dochteronderneming wordt verkocht, zodat een verschil in behandeling zoals dat aan de orde in het hoofdgeding, niet kan worden geacht zijn rechtvaardiging te vinden in de noodzaak om de coherentie van het belastingstelsel van de betrokken lidstaat te waarborgen (zie in die zin arrest Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punt 87 ). Ten derde is, volgens de Republiek Oostenrijk, de weigering de bovengenoemde afschrijving te aanvaarden bij fiscaal neutrale deelnemingen in niet-ingezeten vennootschappen, gerechtvaardigd met het oog op het behoud van de coherentie in het Oostenrijkse belastingstelsel, dat de aftrek van kosten in verband met onbelaste opbrengsten verbiedt. Anders zouden deze deelnemingen namelijk dubbel worden bevoordeeld, hetgeen onverenigbaar is met dit stelsel. Dit argument, dat is ontleend aan het ontbreken van belastingbevoegdheid ten aanzien van de winsten van niet-ingezeten vennootschappen, heeft echter geen betrekking op een rechtstreekse band tussen een voordeel en een heffing, maar valt in werkelijkheid samen met het argument dat is ontleend aan het in punt 40 van dit arrest genoemde beginsel van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten. Het kan dus om dezelfde reden als de reden die in punt 42 van dit arrest is genoemd, niet slagen. Aangezien niet uit de aan het Hof overgelegde stukken blijkt dat een verschil in behandeling zoals dat aan de orde in het hoofdgeding is gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang, moet dit als onverenigbaar met de vrijheid van vestiging worden beschouwd. Derhalve moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 49 VWEU in de weg staat aan een wettelijke regeling van een lidstaat zoals die aan de orde in het hoofdgeding, die in het kader van groepsbelasting toestaat dat een moedermaatschappij bij de verwerving van een deelneming in een ingezeten vennootschap die in een dergelijke groep wordt opgenomen, de goodwill afschrijft tot maximaal 50 % van de prijs van de deelneming, terwijl zij dit bij verwerving van een deelneming in een niet-ingezeten vennootschap verbiedt.

Kosten

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vierde kamer) verklaart voor recht:

Artikel 49 VWEU staat in de weg aan een wettelijke regeling van een lidstaat zoals die aan de orde in het hoofdgeding, die in het kader van groepsbelasting toestaat dat een moedermaatschappij bij de verwerving van een deelneming in een ingezeten vennootschap die in een dergelijke groep wordt opgenomen, de goodwill afschrijft tot maximaal 50 % van de prijs van de deelneming, terwijl zij dit bij verwerving van een deelneming in een niet-ingezeten vennootschap verbiedt.

ondertekeningen