Arrest van het Hof (Vierde kamer)
26 juni 2008(*)
"Belastingwetgeving - Vrijheid van vestiging - Richtlijn 90/435/EEG - Vennootschapsbelasting - Gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten - Kapitaalvennootschappen - Uitkering van inkomsten en vermogensaanwas - Bronbelasting - Belastingkrediet - Behandeling van ingezeten en niet-ingezeten aandeelhouders"
Finanzamt Hamburg-Am Tierpark
tegenBurda GmbH, voorheen Burda Verlagsbeteiligungen GmbH,
HET HOF VAN JUSTITIE (Vierde kamer),
samengesteld als volgt: K. Lenaerts, kamerpresident, G. Arestis (rapporteur), R. Silva de Lapuerta, E. Juhász en T. von Danwitz, rechters,
advocaat-generaal: P. Mengozzi,
griffier: J. Swedenborg, administrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 13 juni 2007,
gelet op de opmerkingen van:
Burda GmbH, voorheen Burda Verlagsbeteiligungen GmbH, vertegenwoordigd door H. Geißler, B. von Winterfeld en J. Lüdicke, Rechtsanwälte,
de Duitse regering, vertegenwoordigd door M. Lumma en C. Blaschke als gemachtigden,
de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Lyal en W. Mölls als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 31 januari 2008,
het navolgende
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB L 225, blz. 6), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: „richtlijn 90/435”), en van de artikelen 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) alsmede 73 B en 73 D EG-Verdrag (thans artikel 56 EG respectievelijk artikel 58 EG).
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de vennootschap Burda GmbH, voorheen Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (hierna: „Burda”), en het Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (hierna: „Finanzamt”) ter zake van de belastingheffing over de winst die deze vennootschap in 1998 voor de belastingjaren 1996 en 1997 heeft uitgekeerd aan een van haar moedermaatschappijen, namelijk RCS International Services BV (hierna: „RCS”), die in Nederland is gevestigd.
3 Volgens de eerste overweging van de considerans van richtlijn 90/435 beoogt deze richtlijn „concurrentie-neutrale belastingvoorschriften (in te voeren) om de ondernemingen in staat te stellen zich aan te passen aan de eisen van de gemeenschappelijke markt, hun productiviteit te vergroten en hun concurrentiepositie op de internationale markt te versterken”.
4 Volgens de derde overweging van de considerans wil deze richtlijn met name de fiscale nadelen wegnemen die vennootschapsgroepen van verschillende lidstaten ondervinden ten opzichte van vennootschapsgroepen van een lidstaat.
5 De artikelen 1 tot en met 7 van richtlijn 90/435 bepalen:
„ Artikel 1
1.Elke lidstaat past deze richtlijn toe:
op uitkeringen van winst die door vennootschappen van deze staat zijn ontvangen van hun dochterondernemingen uit andere lidstaten,
op winst die door vennootschappen van deze staat is uitgekeerd aan vennootschappen van andere lidstaten, waarvan zij dochteronderneming zijn.
[…]
Artikel 2
Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder de term ‚vennootschap van een lidstaat’ verstaan iedere vennootschap:
die een van de in de bijlage genoemde rechtsvormen heeft;
die volgens de fiscale wetgeving van een lidstaat wordt beschouwd in deze staat haar fiscale woonplaats te hebben en die, volgens een met een derde staat gesloten verdrag op het gebied van dubbele belastingheffing, niet wordt beschouwd als fiscaal buiten de Gemeenschap te zijn gevestigd;
die bovendien, zonder keuzemogelijkheid en zonder ervan te zijn vrijgesteld, onderworpen is aan een van de volgende belastingen:
[…]
Körperschaftsteuer in Duitsland,
[…]
of aan enige andere belasting die in de plaats zou treden van een van bovengenoemde belastingen.
Artikel 3
1.Voor de toepassing van deze richtlijn:
wordt de hoedanigheid van moedermaatschappij ten minste toegekend aan iedere vennootschap van een lidstaat die voldoet aan de voorwaarden van artikel 2 en die een deelneming van ten minste 25 % bezit in het kapitaal van een vennootschap van een andere lidstaat die aan dezelfde voorwaarden voldoet;
wordt verstaan onder dochteronderneming, de vennootschap in het kapitaal waarvan de sub a bedoelde deelneming wordt gehouden.
[…]
Artikel 4
1.Wanneer een moedermaatschappij als deelgerechtigde van haar dochteronderneming uitgekeerde winst ontvangt, anders dan bij de liquidatie van de dochteronderneming, moet de lidstaat van de moedermaatschappij:
ofwel zich onthouden van het belasten van deze winst;
ofwel de winst belasten, maar in dat geval de moedermaatschappij toestaan dat gedeelte van de belasting van de dochteronderneming dat op deze winst betrekking heeft van haar eigen belasting af te trekken en, in voorkomend geval, het bedrag dat, ingevolge de uitzonderingsbepalingen van artikel 5, door de lidstaat waar de dochteronderneming gevestigd is aan de bron is ingehouden, zulks binnen de grenzen van het bedrag van de overeenstemmende nationale belasting.
2.Iedere lidstaat blijft evenwel bevoegd om te bepalen dat lasten die betrekking hebben op de deelneming en waardeverminderingen die voortvloeien uit de uitkering van de winst van de dochteronderneming, niet aftrekbaar zijn van de belastbare winst van de moedermaatschappij […]
[…]
Artikel 5
1.De door een dochteronderneming aan de moedermaatschappij uitgekeerde winst wordt, althans wanneer laatstgenoemde een minimumdeelneming van 25 % bezit in het kapitaal van de dochteronderneming, van bronbelasting vrijgesteld.
[…]
3.In afwijking van lid 1 mag de Bondsrepubliek Duitsland, zolang zij uitgekeerde winst onderwerpt aan een vennootschapsbelasting waarvan het tarief minstens 11 punten lager is dan het tarief op niet-uitgekeerde winst, uiterlijk tot medio 1996 bij wijze van compenserende belasting een bronbelasting van 5 % heffen op de winst die door haar dochterondernemingen wordt uitgekeerd.
[…]
Artikel 6
De lidstaat onder wiens wetgeving de moedermaatschappij ressorteert, mag geen belasting aan de bron inhouden op de winst die deze maatschappij van haar dochteronderneming ontvangt.
Artikel 7
1.‚Bronbelasting’ in de zin van deze richtlijn omvat niet de vervroegde betaling of vooruitbetaling (voorheffing) van de vennootschapsbelasting aan de lidstaat waarin de dochteronderneming is gevestigd, die in samenhang met een uitkering van winst aan de moedermaatschappij wordt verricht.
2.Deze richtlijn laat onverlet de toepassing van nationale of verdragsbepalingen, die gericht zijn op de afschaffing of vermindering van dubbele economische belasting van dividenden, in het bijzonder van de bepalingen betreffende de betaling van belastingkredieten aan de gerechtigde tot de dividenden.”
6 Volgens de bijlage bij richtlijn 90/435 betreft deze de vennootschappen naar Duits recht, geheten „Aktiengesellschaft”, „Kommanditgesellschaft auf Aktien”, „Gesellschaft mit beschränkter Haftung” en „bergrechtliche Gewerkschaft”.
7 § 1 van de wet op de vennootschapsbelasting 1996 (Körperschaftsteuergesetz 1996), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (BGBl. 1996 I, blz. 340; hierna: „KStG 1996”), bepaalt met name dat kapitaalvennootschappen waarvan het bestuur of de zetel in Duitsland is gevestigd, onbeperkt belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting.
8 Volgens § 2 KStG 1996 zijn lichamen, verenigingen van personen en vermogens waarvan het bestuur noch de zetel in Duitsland is gevestigd, voor hun binnenlandse inkomsten beperkt belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.
9 Krachtens § 23 KStG 1996 is het normale tarief van de vennootschapsbelasting 45 % van de belastbare inkomsten.
10 § 27, lid 1, KStG 1996 bepaalt: „Wanneer een onbeperkt belastingplichtige kapitaalvennootschap winst uitkeert, wordt haar vennootschapsbelasting verhoogd of verminderd met het verschil tussen de belasting over het gedeelte van haar eigen vermogen (‚Tarifbelastung’) dat overeenkomstig § 28 voor uitkering wordt geacht te zijn gebruikt, en de belasting hierover die bij toepassing van een belastingtarief van 30 % van de winst vóór aftrek van de vennootschapsbelasting resulteert (‚Ausschüttungsbelastung’).”
11 § 28, leden 3 en 4, KStG 1996 luidt:
„(3)De bestanddelen van het beschikbare eigen vermogen worden geacht te zijn gebruikt voor uitkering volgens de rangorde van § 30, onverminderd het bepaalde in de leden 4, 5 en 7. Het bedrag waarvoor een bestanddeel wordt geacht te zijn gebruikt, wordt bepaald aan de hand van de ‚Tarifbelastung’ ervan.
(4)Wanneer het bestanddeel of de bestanddelen in de zin van § 30, lid 1, derde zin, punten 1 of 2, dat (die) overeenkomstig lid 3 aanvankelijk werd(en) geacht te zijn gebruikt voor de verrekening van een winstuitkering, vervolgens daarvoor niet meer voldoende zijn, wordt de winstuitkering verrekend met het bestanddeel bedoeld in § 30, lid 2, punt 2, zelfs als dit bestanddeel daardoor negatief wordt.”
12 Volgens § 29, lid 2, KStG 1996 wordt het eigen vermogen aan het einde van elk boekjaar onderverdeeld in voor uitkering beschikbaar eigen vermogen en overig eigen vermogen, waarbij het voor uitkering beschikbare eigen vermogen het deel van het eigen vermogen is, dat het maatschappelijk kapitaal overschrijdt.
13 § 30, leden 1 en 2, KStG bepaalt:
„(1)Aan het einde van elk boekjaar wordt het voor uitkering beschikbare eigen vermogen onderverdeeld overeenkomstig de ‚Tarifbelastung’ ervan. De afzonderlijke fracties worden afgeleid uit de verdeling in het voorafgaande boekjaar. In de verdeling worden apart de fracties aangegeven die overeenkomen met:
inkomsten waarover vanaf 31 december 1993 volledig vennootschapsbelasting is verschuldigd;
[…]
vermogensaanwas waarover geen vennootschapsbelasting is verschuldigd of waardoor het eigen vermogen van de kapitaalvennootschap in de boekjaren vóór 1 januari 1977 is toegenomen.
(2)Het in lid 1, punt 3, vermelde bedrag wordt onderverdeeld in:
Eigen vermogen dat afkomstig is uit buitenlandse inkomsten in de boekjaren na 31 december 1976 […]
andere vermogensaanwas waarover geen vennootschapsbelasting is verschuldigd en die niet onder de punten 3 of 4 vallen;
voor uitkering beschikbaar eigen vermogen dat is ontstaan vóór het einde van het laatste boekjaar vóór 1 januari 1977;
inbreng van de aandeelhouders waardoor het eigen vermogen in de boekjaren na 31 december 1976 is toegenomen.”
14 De in § 30, lid 1, punt 1, KStG 1996 genoemde inkomensbestanddelen die aan het volle tarief van de vennootschapsbelasting zijn onderworpen, namelijk 45 %, worden „EK 45” genoemd.
15 De vermogensaanwas bedoeld in § 30, lid 1, punt 3, KStG 1996 waarover geen vennootschapsbelasting is verschuldigd, wordt „EK 0” genoemd, en de vier categorieën van § 30, lid 2, KStG 1996 respectievelijk „EK 01” tot en met „EK 04”.
16 § 40 KStG 1996 bepaalt:
„De vennootschapsbelasting wordt krachtens § 27 niet verhoogd voor zover:
de fractie in de zin van § 30, lid 2, punt 1, [EK 01] wordt geacht te zijn gebruikt voor uitkering;
de fractie in de zin van § 30, lid 2, punt 4, [EK 04] wordt geacht te zijn gebruikt voor uitkering.”
17 § 44, lid 1, eerste volzin, KStG luidt:
„Wanneer een onbeperkt belastingplichtig lichaam voor eigen rekening prestaties verricht die voor de aandeelhouders inkomsten zijn in de zin van § 20, lid 1, punt 1 of 2, van de wet op de inkomstenbelasting (Einkommensteuergesetz), verstrekt het, onder voorbehoud van lid 2, zijn aandeelhouders op hun verzoek een nota volgens het voorgeschreven model met de navolgende gegevens:
naam en adres van de aandeelhouder;
het bedrag van de prestaties;
de datum van betaling;
het bedrag van de krachtens § 36, lid 2, punt 3, eerste zin, van de wet op de inkomstenbelasting aftrekbare vennootschapsbelasting;
het bedrag van de terug te betalen vennootschapsbelasting in de zin van § 52; voldoende is dat de vermelding betrekking heeft op één aandeel, één deelneming of één genotsrecht;
het bedrag van de prestatie waarvoor het vermogensbestanddeel in de zin van § 30, lid 2, punt 1, wordt geacht te zijn gebruikt;
het bedrag van de prestatie waarvoor het vermogensbestanddeel in de zin van § 30, lid 2, punt 4, wordt geacht te zijn gebruikt.”
18 § 50, lid 1, punt 2, KStG 1996 bepaalt met name dat de vennootschapsbelasting die verschuldigd is voor inkomsten die onderworpen zijn aan bronbelasting, wordt voldaan door inhouding aan de bron, wanneer de ontvanger van de inkomsten beperkt belastingplichtig is en de inkomsten niet voortvloeien uit een op het nationale grondgebied gevestigd handels-, landbouw- of bosbouwbedrijf.
19 § 51 KStG 1996 bepaalt:
„Wanneer bij de aandeelhouder de inkomsten bedoeld in § 20, lid 1, punten 1 tot en met 3, of lid 2, punt 2, sub a, van de wet op de inkomstenbelasting niet onderworpen zijn aan inkomstenbelasting of wanneer deze inkomsten volgens § 50, lid 1, punten 1 of 2, niet in de heffingsgrondslag worden betrokken, is geen aftrek of teruggaaf van de ingevolge § 36, lid 2, punt 3, van de wet op de inkomstenbelasting aftrekbare vennootschapsbelasting toegestaan.”
20 § 52, lid 1, KStG 1996 luidt:
„De vennootschapsbelasting die niet kan worden afgetrokken overeenkomstig § 51, wordt op verzoek terugbetaald aan onbeperkt belastingplichtige, van vennootschapsbelasting vrijgestelde aandeelhouders, aan publiekrechtelijke rechtspersonen en aan aandeelhouders die beperkt belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting krachtens § 2, punt 1, voor zover deze belasting wordt verhoogd overeenkomstig § 27, omdat eigen vermogen in de zin van § 30, lid 2, punt 3, wordt geacht te zijn gebruikt voor uitkering of een andere prestatie.”
21 § 20, lid 1, van de wet op de inkomstenbelasting 1990 (Einkommensteuergesetz 1990, BGBl. 1990 I, blz. 1898; hierna: „EStG 1990”) bepaalt:
„Tot de inkomsten uit kapitaal behoren:
dividenduitkeringen;
[…]
het bedrag van de krachtens § 36, lid 2, punt 3, aftrekbare vennootschapsbelasting.”
22 § 36, lid 2, EStG 1990 bepaalt:
„De volgende bedragen worden van de inkomstenbelasting afgetrokken:
[…]
de door een lichaam dat of een vereniging van personen die onbeperkt belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, betaalde vennootschapsbelasting ten bedrage van 3/7e van de inkomsten in de zin van § 20, lid 1, punt 1 (dividenden) of 2, voor zover deze inkomsten niet afkomstig zijn van uitkeringen waarvoor eigen vermogen in de zin van § 30, lid 2, punt 1, van de wet op de vennootschapsbelasting is gebruikt.”
23 § 43, lid 1, EStG 1990 luidt:
„Over de volgende in Duitsland ontvangen kapitaalopbrengsten wordt inkomstenbelasting geheven door inhouding op de kapitaalopbrengsten (Kapitalertragsteuer):
de kapitaalopbrengsten in de zin van § 20, lid 1, punten 1 en 2 […]”
24 Blijkens de verwijzingsbeslissing is Burda een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Duits recht waarvan de zetel en het bestuur in Duitsland zijn gevestigd. Tijdens de in het hoofdgeding relevante jaren was zij voor gelijke delen in handen van de in Nederland gevestigde kapitaalvennootschap RCS en de in Duitsland gevestigde kapitaalvennootschap Burda International Holding GmbH (hierna: „Burda International”).
25 In 1998 heeft Burda besloten de winsten uit de boekjaren 1996 en 1997 voor gelijke delen uit te betalen aan RCS en Burda International. Krachtens § 27, lid 1, KStG 1996 is deze winstuitkering belast tegen het tarief van 30 %.
26 Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat alleen Burda International overeenkomstig § 44 KStG 1996 een nota van de aftrekbare vennootschapsbelasting op de door Burda uitgekeerde winst heeft ontvangen.
27 Voorts blijkt uit die beslissing dat na een belastingcontrole werd vastgesteld dat Burda een hoger bedrag aan winst had uitgekeerd dan het bedrag van het belastbaar inkomen. Het Finanzamt heeft de verschillende bestanddelen van het voor uitkering beschikbare eigen vermogen die volledig aan de vennootschapsbelasting waren onderworpen (EK 45), verminderd van 6 049 925 DEM tot 4 915 490 DEM en heeft krachtens § 28, lid 4, KStG 1996 de uitkeringen die na vermindering niet meer gedekt waren door belast voor uitkering beschikbaar eigen vermogen, verrekend met het eigen vermogen in de zin van § 30, lid 2, punt 2, KStG 1996 (EK 02).
28 Deze verrekening heeft tot verhoging van de vennootschapsbelasting voor de twee in het hoofdgeding aan de orde zijnde jaren geleid en dus tot vaststelling van twee gewijzigde belastingaanslagen.
29 Burda heeft bij het Finanzgericht Hamburg beroep ingesteld tegen deze aanslagen, waarbij zij de toepassing van § 28, lid 4, KStG 1996 betwistte op grond dat de verrekening van de winstuitkering aan RCS met EK 02 onjuist was.
30 Dienaangaande heeft zij gesteld dat zij over tot categorie EK 04 behorende inbreng in contanten beschikte die voldoende was voor de financiering van de winstuitkering, en dat zij hoe dan ook niet beschikte over tot EK 02 behorende vermogensaanwas.
31 Bij beslissing van 29 april 2005 heeft het Finanzgericht Hamburg de vordering van Burda toegewezen. Het heeft in wezen geoordeeld dat § 28, lid 3, KStG 1996 aldus moest worden toegepast, dat het aan RCS uitgekeerde deel van de winst had moeten worden verrekend met EK 04.
32 Het Finanzamt heeft tegen deze beslissing beroep tot „Revision” ingesteld bij het Bundesfinanzhof.
33 Volgens het Bundesfinanzhof moet de door het Finanzgericht Hamburg gegeven uitlegging van § 28, lid 4, KStG 1996 worden afgewezen. Naar zijn oordeel kan de werkingssfeer van deze bepaling namelijk niet worden beperkt tot aandeelhouders die recht hebben op aftrek, met uitsluiting van aandeelhouders als RCS, die geen recht hebben op het belastingkrediet.
34 Het Bundesfinanzhof heeft evenwel twijfels geuit over de vraag of de heffing van belasting over uitkeringen van de categorie EK 02 verenigbaar was met richtlijn 90/435, aangezien deze een bronbelasting vormt, en eventueel met de bepalingen van het EG-Verdrag inzake het vrij verkeer van kapitaal of de vrijheid van vestiging.
35 Daarop heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
Is er sprake van bronbelasting in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435 […], thans artikel 5 in de versie van richtlijn 2003/123/EG van de Raad van 22 december 2003 (PB 2004, L 7, blz. 41), wanneer het nationale recht bepaalt dat bij winstuitkeringen van een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij de inkomsten en vermogensaanwas van de kapitaalvennootschap worden belast, terwijl deze naar nationaal recht niet belastbaar zijn wanneer zij bij de dochteronderneming blijven en niet aan de moedermaatschappij worden uitgekeerd?
Zo neen: verzetten [de artikelen 52, 73 B en 73 D van het Verdrag] zich tegen een nationale regeling volgens welke de afwijkende wijze van verrekening van winstuitkeringen van een kapitaalvennootschap met bestanddelen van het eigen vermogen van die vennootschap, die aanleiding geeft tot belastingheffing, tevens van toepassing is in gevallen waarin de kapitaalvennootschap bewijst dat zij dividenden heeft uitgekeerd aan niet-ingezeten aandeelhouders, hoewel een dergelijke aandeelhouder naar nationaal recht in tegenstelling tot een ingezeten aandeelhouder niet het recht heeft om de vastgestelde vennootschapsbelasting van zijn eigen belasting af te trekken?”
36 Bij akte, neergelegd ter griffie van het Hof op 18 februari 2008, heeft Burda het Hof verzocht om overeenkomstig artikel 61 van het Reglement voor de procesvoering de heropening van de mondelinge behandeling te bevelen teneinde „maatregelen tot organisatie van de procesgang” vast te stellen.
37 Volgens de rechtspraak kan het Hof krachtens artikel 61 van het Reglement voor de procesvoering de mondelinge behandeling ambtshalve, op voorstel van de advocaat-generaal dan wel op verzoek van partijen, heropenen indien het van oordeel is dat het onvoldoende is ingelicht of dat de zaak moet worden beslecht op basis van een argument waarover tussen partijen geen discussie heeft plaatsgevonden (zie arresten van 14 december 2004, Swedish Match, C-210/03, Jurispr. blz. I-11893, punt 25; 7 december 2006, SGAE, C-306/05, Jurispr. blz. I-11519, punt 27, en 28 juni 2007, Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, C-466/03, Jurispr. blz. I-5357, punt 29).
38 Burda stelt met het oog op haar verzoek in de eerste plaats dat de advocaat-generaal in zijn conclusie geen rekening houdt met de bepalingen van § 78, lid 5, van de Duitse richtlijnen betreffende de vennootschapsbelasting („Körperschaftsteuerrichtlinien”; hierna: „KStR”).
39 Opgemerkt zij dat het in het kader van een krachtens artikel 234 EG ingeleide procedure niet aan het Hof is om de relevante nationale bepalingen te preciseren die op het hoofdgeding van toepassing zijn. Dat recht komt uitsluitend toe aan de verwijzende rechter die, ofschoon hij de nationale toepasselijke bepalingen schetst, het aan het Hof overlaat om alle gegevens voor de uitlegging van het gemeenschapsrecht te verstrekken om de verwijzende rechter in staat te stellen te beoordelen of een nationale wettelijke regeling in overeenstemming is met de gemeenschapsregeling.
40 Vaststaat dat de verwijzende rechter in zijn prejudiciële beslissing geen melding maakt van de bepalingen van § 78, lid 5, KStR.
41 In werkelijkheid bekritiseert Burda met haar stelling het standpunt van de advocaat-generaal over de uitlegging van § 28, lid 4, KStG 1996 en het feit dat hij haar analyse niet volgt.
42 Volgens de rechtspraak voorzien het Statuut van het Hof van Justitie en het Reglement voor de procesvoering niet in de mogelijkheid voor partijen om opmerkingen in te dienen in antwoord op de conclusie van de advocaat-generaal (zie met name arrest SGAE, reeds aangehaald, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
43 Burda stelt in de tweede plaats dat zij, anders dan de advocaat-generaal stelt, niet beschikte over voor uitkering beschikbare winst die tegen het tarief van 30 % kon worden belast en dat het dividend slechts de van belasting vrijgestelde terugbetaling vormde van de inbreng in contanten door de vennoten.
44 Hiermee stelt zij in wezen dat bepaalde feitelijke veronderstellingen waarop de analyse van de advocaat-generaal berust, onjuist of zelfs onvolledig zijn.
45 Opgemerkt zij dat het alleen aan de verwijzende rechter staat om een omschrijving te geven van het juridische kader waarin de gestelde vragen moeten worden geplaatst, of althans de feiten uiteen te zetten waarop die vragen zijn gebaseerd.
46 Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de feitelijke elementen waarop Burda zich in het kader van haar verzoek beroept, door de verwijzende rechter niet duidelijk zijn genoemd.
47 Hieruit volgt dat de beweringen in punt 43 van dit arrest, gelet op de in artikel 61 van het Reglement voor de procesvoering van het Hof geformuleerde vereisten, evenmin de heropening van de mondelinge behandeling kunnen rechtvaardigen.
48 In deze omstandigheden is het Hof, de advocaat-generaal gehoord, van oordeel dat het over alle noodzakelijke gegevens beschikt om de vragen van de verwijzende rechter te beantwoorden.
49 Derhalve is het niet nodig de heropening van de mondelinge behandeling te bevelen en moet het daarmee verband houdende verzoek om vaststelling van maatregelen tot organisatie van de procesgang eveneens worden afgewezen.
50 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen van het Hof te vernemen of er sprake is van bronbelasting in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435, wanneer een nationaal voorschrift bepaalt dat bij winstuitkeringen van een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij de inkomsten en vermogensaanwas van de dochtermaatschappij worden belast, terwijl deze niet belastbaar zijn wanneer zij door laatstgenoemde worden aangehouden in plaats van deze uit te keren aan de moedermaatschappij.
51 Volgens vaste rechtspraak beoogt deze richtlijn die, zoals uit de punten 5 en 24 van dit arrest blijkt, in het hoofdgeding van toepassing is, door de invoering van een gemeenschappelijke fiscale regeling iedere benadeling van de samenwerking tussen vennootschappen uit verschillende lidstaten ten opzichte van de samenwerking tussen vennootschappen van eenzelfde lidstaat op te heffen, en aldus de grensoverschrijdende samenwerking te vergemakkelijken. Derhalve bepaalt artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435 dat ter vermijding van dubbele belasting de winstuitkering in de staat van de dochteronderneming van bronbelasting is vrijgesteld (zie arresten van 17 oktober 1996, Denkavit, C-283/94, C-291/94 en C-292/94, Jurispr. blz. I-5063, punt 22; 8 juni 2000, Epson Europe, C-375/98, Jurispr. blz. I-4243, punt 20; 4 oktober 2001, Athinaïki Zythopoiïa, C-294/99, Jurispr. blz. I-6797, punt 25; 25 september 2003, Océ van der Grinten, C-58/01, Jurispr. blz. I-9809, punt 45, en 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Jurispr. blz. I-11753, punt 103).
52 Aangaande het in artikel 5 van richtlijn 90/435 aan de lidstaten opgelegde verbod om bronbelasting te heffen op de winst die een ingezeten dochteronderneming uitkeert aan haar in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij, heeft het Hof inzonderheid reeds geoordeeld dat elke belastingheffing op inkomsten verworven in de staat waar de dividenden worden uitgekeerd, ter zake van de uitkering van dividenden of elke andere opbrengst van waardepapieren, waarbij de grondslag van die belasting de opbrengst van de waardepapieren en de belastingplichtige de houder van die waardepapieren is, een bronbelasting vormt (reeds aangehaalde arresten Epson Europe, punt 23; Athinaïki Zythopoiïa, punten 28 en 29; Océ van der Grinten, punt 47, en Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 108).
53 Uit deze rechtspraak volgt dat voor de toepassing van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435 moet worden voldaan aan drie cumulatieve voorwaarden.
54 De Duitse regering heeft in dit verband gesteld dat in het hoofdgeding niet wordt voldaan aan de derde in punt 52 van dit arrest bedoelde voorwaarde, namelijk dat de belastingplichtige de „houder van de waardepapieren” moet zijn.
55 Vastgesteld zij dat Burda ter zake van de winstuitkering vennootschapsbelasting verschuldigd is, terwijl Burda International en RCS de houders van de waardepapieren zijn.
56 In het hoofdgeding wordt dus niet voldaan aan de derde voorwaarde voor het bestaan van bronbelasting in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435.
57 Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de argumenten die Burda en de Commissie van de Europese Gemeenschappen aan het reeds aangehaalde arrest Athinaïki Zythopoiïa ontlenen om te stellen dat het Hof in werkelijkheid de bovenvermelde voorwaarde niet toepast en voorrang geeft aan een op economische beoordelingen gebaseerde benadering.
58 De Commissie stelt met name dat bij de uitlegging van de toepassingsvoorwaarden van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435 rekening moet worden gehouden met de bijzondere economische functie van het instrument van bronbelasting waarin die richtlijn voorziet. Gebeurt dit niet, dan komt de toepassing van deze bepaling in de meest frequente gevallen in gevaar, namelijk telkens wanneer een dochtermaatschappij dividenden uitkeert aan haar moedermaatschappij en deze laatste in een andere lidstaat is gevestigd dan de dochtermaatschappij.
59 De Commissie voegt hieraan toe dat het economisch effect van belasting van de dochtermaatschappij overeenkomt met een belasting van de moedermaatschappij, aangezien de belasting wordt ingehouden door de winst uitkerende vennootschap en rechtstreeks aan de belastingdienst wordt betaald.
60 Deze stellingen kunnen niet worden aanvaard.
61 Om te beginnen zij vastgesteld dat uit de rechtspraak na het reeds aangehaalde arrest Athinaïki Zythopoiïa blijkt dat het Hof als voorwaarde voor het begrip „bronbelasting” in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435 vasthoudt aan de voorwaarde dat de belastingplichtige houder van de waardepapieren moet zijn (zie reeds aangehaalde arresten Océ van der Grinten, punt 47, en Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 108).
62 Aan deze vaststelling kan overigens niet worden afgedaan door zogenoemde economische overwegingen die inherent zijn aan het instrument bronbelasting, zoals die welke door de Commissie zijn aangevoerd. Zo dergelijke overwegingen al relevant zijn, liggen zij alleen aan de toepassing van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435 ten grondslag indien wordt voldaan aan alle voorwaarden genoemd in de in punt 52 van dit arrest aangehaalde rechtspraak.
63 Daar in het hoofdgeding niet wordt voldaan aan de derde voorwaarde voor het bestaan van bronbelasting in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435, verzet deze bepaling zich niet tegen een boekhoudkundig correctiemechanisme zoals voorzien in § 28, lid 4, KStG 1996.
64 Derhalve moet op de eerste vraag worden geantwoord dat er geen sprake is van bronbelasting in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435, wanneer een nationaal voorschrift bepaalt dat bij winstuitkeringen van een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij de inkomsten en vermogensaanwas van de dochtermaatschappij worden belast, terwijl deze niet belastbaar zijn wanneer zij door laatstgenoemde worden aangehouden in plaats van deze uit te keren aan de moedermaatschappij.
65 Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen van het Hof te vernemen of de artikelen 52, 73 B en 73 D van het Verdrag aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de toepassing van een nationale maatregel als § 28, lid 4, KStG, op grond waarvan de belasting van winst die een in een lidstaat gevestigde dochtermaatschappij uitkeert aan haar moedermaatschappij, aan eenzelfde correctiemechanisme wordt onderworpen ongeacht of de moederschappij in diezelfde lidstaat of in een andere lidstaat is gevestigd, terwijl een niet-ingezeten moedermaatschappij, anders dan een ingezeten moedermaatschappij, van de lidstaat waarin haar dochtermaatschappij is gevestigd geen belastingkrediet krijgt.
66 Om te beginnen zij herinnerd aan de vaste rechtspraak dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze laatste niettemin verplicht zijn die bevoegdheid met eerbiediging van het gemeenschapsrecht uit te oefenen (zie met name arresten van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Jurispr. blz. I-7995, punt 40; 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Jurispr. blz. I-11673, punt 36, en 18 juli 2007, Oy AA, C-231/05, Jurispr. blz. I-6373, punt 20).
67 In de omstandigheden van het hoofdgeding moet eerst worden bepaald of en in welke mate een nationale regeling als in het hoofdgeding aan de orde is, de in de artikelen 52, 73 B en 73 D van het Verdrag bedoelde vrijheden kan aantasten.
68 Het is vaste rechtspraak dat wanneer een nationale regeling alleen betrekking heeft op de verhoudingen binnen een groep van vennootschappen, zij voornamelijk de vrijheid van vestiging raakt (zie met name in die zin reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 118; Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punt 33, en Oy AA, punt 23).
69 Het is ook vaste rechtspraak dat wanneer een vennootschap een deelneming in een andere vennootschap heeft waardoor zij een bepaalde invloed heeft op de besluiten van die vennootschap en de activiteiten ervan kan bepalen, de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid van vestiging van toepassing zijn (zie met name arresten Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 31, en Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, reeds aangehaald, punt 39; arrest van 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Jurispr. blz. I-2107, punt 27; arrest Oy AA, reeds aangehaald, punt 20; arresten van 23 oktober 2007, Commissie/Duitsland, C-112/05, Jurispr. blz. I-8995, punt 13, en 6 december 2007, Columbus Container Services, C-298/05, Jurispr. blz. I-10451, punt 29).
70 Blijkens de verwijzingsbeslissing is Burda, die op Duits grondgebied is gevestigd, voor 50 % in handen van een niet-ingezeten vennootschap, namelijk RCS. Een dergelijke deelneming van RCS in het maatschappelijk kapitaal van Burda geeft eerstgenoemde in beginsel het recht om een bepaalde en beslissende invloed op de activiteit van haar dochtermaatschappij uit te oefenen in de zin van de in het voorgaande punt van dit arrest genoemde rechtspraak.
71 Voorts zij opgemerkt dat een nationale regeling als in het hoofdgeding aan de orde is, waarvan de toepassing niet afhankelijk is van de omvang van de deelneming die de dividend ontvangende vennootschap in de uitkerende vennootschap heeft, zowel onder artikel 43 EG betreffende de vrijheid van vestiging als onder artikel 56 EG betreffende het vrije verkeer van kapitaal kan vallen (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 36).
72 Vastgesteld zij echter dat het hoofdgeding uitsluitend betrekking heeft op de impact van de in dat geding aan de orde zijnde nationale regeling op de situatie van een ingezeten vennootschap die dividenden heeft uitgekeerd aan aandeelhouders die een deelneming hebben waardoor zij een bepaalde invloed op de besluiten van die vennootschap kunnen uitoefenen en de activiteiten ervan kunnen bepalen (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 38).
73 In deze context zijn de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid van vestiging van toepassing op een zaak als in het hoofdgeding aan de orde is.
74 Zelfs al zou de toepassing van de bepalingen van het KStG 1996 beperkende gevolgen hebben voor het vrije verkeer van kapitaal, uit de rechtspraak volgt in elk geval dat dergelijke beperkingen een onvermijdelijk gevolg zijn van een eventuele belemmering van de vrijheid van vestiging, zodat zij niet een autonome toetsing van die wettelijke regeling aan artikel 73 B van het Verdrag rechtvaardigen (arrest Oy AA, reeds aangehaald, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
75 Uit het voorgaande volgt dat de onderhavige vraag alleen in het licht van de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid van vestiging moet worden beantwoord.
76 De vrijheid van vestiging die in artikel 52 van het Verdrag aan de gemeenschapsonderdanen wordt toegekend, en die voor hen de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst alsmede de oprichting en het bestuur van ondernemingen onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van de lidstaat van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld, omvat, brengt overeenkomstig artikel 58 EG-Verdrag (thans artikel 48 EG) voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap (zie met name reeds aangehaalde arresten Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, punt 41, en Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punt 42).
77 Met betrekking tot vennootschappen zij opgemerkt dat hun zetel in de zin van artikel 58 van het Verdrag, naar het voorbeeld van de nationaliteit van natuurlijke personen, dient ter bepaling van hun binding aan de rechtsorde van een staat. Zou de lidstaat van vestiging vrijelijk een andere behandeling mogen toepassen, enkel omdat de zetel van de vennootschap in een andere lidstaat is gevestigd, dan zou daarmee aan artikel 52 van het Verdrag iedere inhoud worden ontnomen (zie in die zin met name arrest Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, reeds aangehaald, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
78 Blijkens de verwijzingsbeslissing beoogt het in het hoofdgeding aan de orde zijnde correctiemechanisme te garanderen dat het door de uitkerende vennootschap betaalde bedrag aan belasting na correctie overeenkomt met het bedrag van het belastingkrediet dat ten onrechte aan de aandeelhouder wordt verleend. Daartoe bepaalt het correctiemechanisme dat het onder de categorie EK 02 vallend eigen kapitaal voor de belasting in aanmerking wordt genomen teneinde te garanderen dat de belasting en het belastingkrediet in overeenstemming zijn met de aan de aandeelhouders verstrekte fiscale verklaringen.
79 Opgemerkt zij dat door dit correctiemechanisme, dat beoogt te vermijden dat een belastingkrediet wordt verleend voor niet-betaalde belasting, de correctie niet het bedrag van het belastingkrediet betreft, maar het bedrag van de door de uitkerende vennootschap betaalde belasting.
80 Bovendien staat vast dat het in § 28, lid 4, KStG 1996 voorziene correctiemechanisme wordt toegepast op een in Duitsland gevestigde vennootschap, ongeacht de vraag of zij de dochtermaatschappij is van een eveneens in Duitsland of van een in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij.
81 In deze context stelt Burda dat de discriminerende behandeling in het hoofdgeding nu juist bestaat in de toepassing van hetzelfde correctiemechanisme op verschillende situaties, aangezien niet-ingezeten moedermaatschappijen van ingezeten dochtermaatschappijen, in tegenstelling tot ingezeten moedermaatschappijen, geen belastingkrediet krijgen ter compensatie van de door de uitkerende vennootschap betaalde vennootschapsbelasting.
82 Daar een discriminatie kan bestaan in de toepassing van dezelfde regel op verschillende situaties, moet, teneinde vast te stellen of er in het hoofdgeding sprake is van een discriminerende en dus in beginsel door artikel 52 van het Verdrag verboden fiscale behandeling, worden onderzocht of ingezeten dochtermaatschappijen zich met betrekking tot de litigieuze nationale maatregel in een andere situatie bevinden naargelang hun moedermaatschappij al dan niet ingezeten is en, derhalve, laatstgenoemde al dan niet een belastingkrediet krijgt.
83 Er zij aan herinnerd dat uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de toepassing van het in § 28, lid 4, KStG 1996 voorziene correctiemechanisme niet de belastingdruk van Burda kan wijzigen naargelang haar moedermaatschappij in Duitsland of in een andere lidstaat is gevestigd.
84 Er kan daarom niet worden gesteld dat de toepassing van § 28, lid 4, KStG 1996 voor de dochtermaatschappij tot een gelijke behandeling van verschillende situaties leidt, daar de dochtermaatschappij met betrekking tot de wettelijke regeling van haar staat van vestiging, in casu de Bondsrepubliek Duitsland, niet in een andere positie verkeert naargelang zij haar winst uitkeert aan een niet-ingezeten of een ingezeten moedermaatschappij.
85 Dit oordeel kan niet in geding worden gebracht door het door de verwijzende rechter beklemtoonde feit dat voor niet-ingezeten aandeelhouders de belasting van de uitkerende onderneming definitief wordt, in die zin dat de verhoging van de belastingdruk van de uitkerende vennootschap niet wordt gecompenseerd door de verlening van een overeenkomstig belastingkrediet.
86 Volgens de rechtspraak staat het aan elke lidstaat om met eerbiediging van het gemeenschapsrecht zijn stelsel van belasting van uitgekeerde winst te organiseren en in het kader daarvan de belastinggrondslag en het belastingpercentage te bepalen die met betrekking tot de uitkerende vennootschap en/of de ontvangende aandeelhouder van toepassing zijn, voor zover dezen in die lidstaat belastingplichtig zijn (arrest Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, reeds aangehaald, punt 50).
87 Volgens diezelfde rechtspraak blijven de lidstaten bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen bevoegd om, door het sluiten van overeenkomsten of unilateraal, de criteria voor de verdeling van hun heffingsbevoegdheid vast te stellen teneinde onder meer dubbele belasting af te schaffen (arrest Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, reeds aangehaald, punt 52).
88 Het belastingkrediet dat krachtens de in het hoofdgeding toepasselijke nationale regeling aan de ingezeten moedermaatschappij wordt verleend, beoogt te vermijden dat door een ingezeten dochtermaatschappij uitgekeerde winst die eerst bij die dochtermaatschappij is belast, aan een dubbele economische belasting wordt onderworpen.
89 In het hoofdgeding, dat verband houdt met een grensoverschrijdende uitkering van winst, staat het in beginsel evenwel niet aan de lidstaat van vestiging van de dochtermaatschappij om die dubbele economische belasting te voorkomen, maar aan de lidstaat op het grondgebied waarvan de moedermaatschappij is gevestigd.
90 Overeenkomstig artikel 4 van richtlijn 90/435 moet de lidstaat van vestiging van de moedermaatschappij immers hetzij de door haar van een in een andere lidstaat gevestigde dochtermaatschappij ontvangen winst vrijstellen, hetzij haar toestaan dat gedeelte van de belasting van de dochteronderneming dat op deze winst betrekking heeft van haar eigen belasting af te trekken.
91 In die beide gevallen is de lidstaat van vestiging van de moedermaatschappij dus gehouden, een fiscale behandeling te verlenen die hetzelfde doel nastreeft als het belastingkrediet dat de staat van vestiging van de dochtermaatschappij verleent aan aldaar gevestigde moedermaatschappijen, zodat de dubbele economische belasting van in de vorm van dividenden uitgekeerde winst eveneens wordt vermeden.
92 Evenals de ingezeten moedermaatschappij van een ingezeten dochtermaatschappij een belastingkrediet krijgt van haar staat van vestiging, die eveneens optreedt als staat van vestiging van de dochtermaatschappij, is de niet-ingezeten moedermaatschappij van een ingezeten dochtermaatschappij dus beschermd tegen het risico van een dubbele economische belasting van in de vorm van dividenden uitgekeerde winst, dit echter door de lidstaat waarin zij is gevestigd.
93 De belasting van uitgekeerde winst, zoals de winst die in de omstandigheden van het hoofdgeding onder EK 02 valt, wordt in elk geval dus gecompenseerd door de lidstaat van vestiging van de moedermaatschappij.
94 Dat de lidstaat van de dochtermaatschappij geen belastingkrediet verleent aan een niet-ingezeten moedermaatschappij betekent dus niet dat er onderscheid wordt gemaakt tussen de situatie van de ingezeten dochtermaatschappij van een ingezeten moedermaatschappij en die van de ingezeten dochtermaatschappij van een niet-ingezeten moedermaatschappij.
95 Hieruit volgt dat de situatie van de ingezeten dochtermaatschappij van een ingezeten moedermaatschappij voor de toepassing van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling niet verschilt van die van de ingezeten dochtermaatschappij van een niet-ingezeten moedermaatschappij, zodat er in dat opzicht met betrekking tot de ingezeten dochtermaatschappij geen discriminerende behandeling kan worden vastgesteld.
96 Uit het voorgaande volgt dat op de tweede vraag moet worden geantwoord dat artikel 52 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen de toepassing van een nationale maatregel als § 28, lid 4, KStG 1996, op grond waarvan de belasting van winst die een in een lidstaat gevestigde dochtermaatschappij uitkeert aan haar moedermaatschappij aan eenzelfde correctiemechanisme wordt onderworpen ongeacht of de moedermaatschappij in dezelfde lidstaat of in een andere lidstaat is gevestigd, terwijl een niet-ingezeten moedermaatschappij, anders dan een ingezeten moedermaatschappij, van de lidstaat van vestiging van haar dochtermaatschappij geen belastingkrediet krijgt.
97 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Er is geen sprake van bronbelasting in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, wanneer een nationaal voorschrift bepaalt dat bij winstuitkeringen van een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij de inkomsten en vermogensaanwas van de dochtermaatschappij worden belast, terwijl deze niet belastbaar zijn wanneer zij door laatstgenoemde worden aangehouden in plaats van deze uit te keren aan de moedermaatschappij.
Artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen de toepassing van een nationale maatregel als § 28, lid 4, van de wet op de vennootschapsbelasting 1996 (Körperschaftsteuergesetz 1996), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie, op grond waarvan de belasting van winst die een in een lidstaat gevestigde dochtermaatschappij uitkeert aan haar moedermaatschappij aan eenzelfde correctiemechanisme wordt onderworpen ongeacht of de moedermaatschappij in dezelfde lidstaat of in een andere lidstaat is gevestigd, terwijl een niet-ingezeten moedermaatschappij, anders dan een ingezeten moedermaatschappij, van de lidstaat van vestiging van haar dochtermaatschappij geen belastingkrediet krijgt.
ondertekeningen