Hof van Justitie EU 01-02-1977 ECLI:EU:C:1977:12

I — De feiten en het procesverloop

1. De tweede richtlijn van de Raad betreffende de BTW bepaalt in artikel 11:

„1.

Voor zover de goederen en diensten voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

1. de belasting over de toegevoegde waarde, welke hem is gefactureerd voor de hem geleverde goederen en voor de te zijnen behoeve verrichte diensten;

2. de belasting over de toegevoegde waarde, welke voor ingevoerde goederen is voldaan;

   …”

Artikel 17, derde streepje, van de richtlijn bevat een uitzondering op deze aftrekmogelijkheid:

„Met het oog op de overgang van de huidige stelsels van omzetbelasting naar het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde hebben de Lid-Staten de bevoegdheid:

…

• gedurende een bepaalde overgangsperiode de investeringsgoederen geheel of gedeeltelijk uit te sluiten van de in artikel 11 bedoelde aftrekregeling;

…”

De tweede richtlijn is op 1 januari 1972 verbindend geworden voor de Lid-Staten met uitzondering van Italië (derde richtlijn 69/463/EEG van de Raad van 9 december 1969 betreffende de BTW — PB L 320 van 20.12.1969, blz. 34).

2. Nederland heeft de BTW ingevoerd bij de Wet op de omzetbelasting van 28 juni 1968 (Staatsblad 329), in werking getreden op 1 januari 1969.

De artikelen 2 en 45 van deze wet luiden als volgt:

„Artikel 2

Op de belasting, verschuldigd terzake van leveringen van goederen en diensten, wordt in aftrek gebracht de belasting terzake van de aan de ondernemer gerichte leveringen van goederen en verleende diensten en terzake van invoer van voor hem bestemde goederen”.

„Artikel 45

1.

Met afwijking in zoverre van de artikelen 2 en 15, is met betrekking tot goederen welke zijn bestemd om door de ondernemer als bedrijfsmiddel te worden gebruikt, aftrek slechts toegestaan van:

1. …

2. …

3. 67 % van de belasting, ingeval de levering of de invoer plaatsvindt in 1972.

…”

3. Het Verbond van Nederlandse Ondernemingen, verzoeker in het hoofdgeding, schafte in de loop van de eerste maanden van 1972 ten behoeve van de vergaderingen van zijn leden een zogenaamde Rotex-tang alsmede convocatiedrukwerk aan. In zijn aangifte over de maanden februari-april 1972 bracht het verbond de voor deze aankoop gefactureerde BTW volledig in mindering.

De inspecteur der invoerrechten en accijnzen, verweerder in het hoofdgeding, die op grond van artikel 45, lid 1, van de wet op de omzetbelasting 1968 van mening was dat de betrokken goederen als bedrijfsmiddelen in de zin van de Nederlandse regeling moesten worden beschouwd, beperkte de belastingaftrek evenwel tot 67 % van het aan het verbond in rekening gebrachte belastingbedrag.

4. Verzoeker in het hoofdgeding bestreed de naheffingsaanslag van verweerder in het hoofdgeding voor de Tariefcommissie, stellende onder meer dat het aftrekrecht van artikel 45, lid 1, van de wet van 1968 strijdig is met de aftrekregeling van artikel 11, lid 1, van bovengenoemde tweede richtlijn, voor zover het begrip „bedrijfsmiddelen” ruimer is dan het begrip „investeringsgoederen” in artikel 17, derde streepje, van de richtlijn.

Volgens de toelichting op de overgangsregeling voor bedrijfsmiddelen moet de term „bedrijfsmiddelen” worden geïnterpreteerd als alle goederen welke voor het drijven van de onderneming worden gebruikt, met uitzondering van doorverkoopartikelen, voor verkoop bestemde gerede goederen, grondstoffen en halffabrikaten, hulpstoffen, meststoffen, veevoeders, zaden en eenmalige verpakkingsmiddelen.

Uit deze definitie volgt dat het begrip „bedrijfsmiddelen” mede omvat kleine gereedschappen, kantoorbehoeften en reclamemateriaal, dus al hetgeen doorgaans wordt aangeduid als algemene kosten.

De door verzoeker betrokken drukwerken kunnen in zekere zin namelijk worden aangemerkt als reclamekosten en de lettertang valt te rangschikken onder kleine gereedschappen of kantoorbehoeften.

Het begrip „investeringsgoederen” in de zin van de tweede richdijn moet volgens verzoeker in het hoofdgeding worden geïnterpreteerd als goederen waarvan de kosten volgens de beginselen van de bedrijfseconomie en van het boekhouden over meerdere jaren worden verdeeld.

Daarentegen ziet verzoeker als kenmerk van de onderhavige goederen dat de kosten daarvan als lopende uitgaven in het jaar van aanschaffing ten laste van de winst worden gebracht.

De inspecteur betoogde voor de Tariefcommissie onder meer dat de door verzoeker gegeven definitie van het begrip „investeringsgoederen” in strijd is met de opvatting van verschillende gezaghebbende auteurs.

Volgens de inspecteur kan niet worden gesproken van een vrijwel onverbrekelijke samenhang tussen „investeringsgoederen” en „investeren” enerzijds en het afschrijven over meerdere jaren anderzijds.

In de tweede richtlijn wordt slechts op één plaats het begrip „investeringsgoederen” met zoveel woorden in verband gebracht met afschrijven, en wel in artikel 17, vierde streepje, dat de mogelijkheid voorziet forfaitaire aftrek toe te staan voor de „investeringsgoederen” die op het tijdstip van invoering van de BTW nog niet zijn afgeschreven. Daarnaast bepaalt artikel 11, lid 3 — dat in de tweede en derde alinea handelt over goederen en diensten die zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor aanspraak op aftrek bestaat als voor andere, waarvoor aftrek slechts wordt toegestaan voor het gedeelte van de BTW dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata-regel) —, in de derde alinea dat voor „investeringsgoederen” de aftrek wordt herzien op basis van de wijzigingen van het verhoudingsgetal gedurende een periode van vijf jaren, het jaar van verkrijging daaronder begrepen, en artikel 17, tweede streepje, voorziet in de mogelijkheid om gedurende een bepaalde overgangsperiode voor de „investeringsgoederen” de methode van aftrek in jaarlijkse gedeelten (pro rata temporisaftrek) toe te passen. Deze bepalingen impliceren echter geen verband met een meerjarige kostenverdeling.

Zelfs al zou het gebruik van de term „investeringsgoederen” in de genoemde artikelen op een zeker verband met afschrijving over meer dan één jaar wijzen, dan is dit verband toch zeker niet aanwezig in artikel 17, derde streepje, waar het gaat om uitsluiting van de aftrek voor investeringsgoederen gedurende een zekere overgangsperiode.

Ten slotte betoogt verweerder dat de in Nederland getroffen overgangsregeling met betrekking tot bedrijfsmiddelen juist niet in strijd behoeft te worden geacht met artikel 17, derde streepje, van de tweede richtlijn, nu reeds uit de bewoordingen van die bepaling kan worden afgeleid dat de communautaire wetgever een zekere ruimte heeft willen laten voor het treffen van overgangsmaatregelen.

De Tariefcommissie wees het verzoek van het Verbond van Nederlandse Ondernemingen af op grond dat artikel 17 van de tweede richtlijn niet als zelfwerkend kan worden beschouwd. Nu deze bepaling geen definitie bevat van de daarin gebezigde term „investeringsgoederen”, laat zij aan de nationale wetgever bij de uitwerking van de hem hier verleende facultatieve bevoegdheid een aanzienlijke marge voor het voeren van een eigen, nationaal beleid.

5. Verzoeker in het hoofdgeding heeft zich van deze uitspraak der Tariefcommissie in cassatie voorzien bij de Hoge Raad.

Bij arrest van 9 juni 1976 heeft de Hoge Raad het geding geschorst en krachtens artikel 177 van het EEG-Verdrag het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

1. Of onder de in artikel 17, na het derde streepje, van de tweede richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, genoemde „investeringsgoederen” moeten worden verstaan goederen, waarvan de aanschaffingskosten volgens de principes van het boekhouden en van de bedrijfseconomie niet tot de lopende uitgaven worden gerekend maar over meer dan één jaar worden verdeeld;

2. In geval vraag 1 niet bevestigend wordt beantwoord, aan de hand van welk ander criterium dan moet worden beoordeeld of een goed tot de aldaar genoemde investeringsgoederen moet worden gerekend;

3. Of het in artikel 11 van de bedoelde richtlijn vervatte voorschrift inzake aftrek van de omzetbelasting welke aan een belastingplichtige is gefactureerd voor hem geleverde goederen, aan een aan de Nederlandse omzetbelasting onderworpen justitiabele een door de Nederlandse rechter te handhaven aanspraak geeft op onbeperkte aftrek, voor zover het betreft goederen, aangeschaft in 1972, die voor bedrijfsdoeleinden zullen worden aangewend, doch die niet behoren tot de investeringsgoederen als bedoeld in voormeld artikel 17, welk gebruik de Nederlandse wetgever ook heeft gemaakt van de bevoegdheden, bedoeld in de artikelen 11 en 17 van bovengenoemde richtlijn.”

6. Het arrest van de Hoge Raad is op 18 juni 1976 ingeschreven ter griffie van het Hof.

Het Verbond van Nederlandse Ondernemingen, ten deze vertegenwoordigd door zijn belastingadviseur Prof. Mr. A. E. de Moor, de Belgische regering, ten deze vertegenwoordigd door de directeur van de administratie van het Ministerie van Buitenlandse Zaken, W. Collins, de Nederlandse regering, ten deze vertegenwoordigd door de secretaris-generaal van het Ministerie van Buitenlandse Zaken, E. L. C. Schiff, en de Commissie, ten deze vertegenwoordigd door haar juridisch adviseur R. Wägenbaur, bijgestaan door H. Bronkhorst, lid van de juridische dienst, hebben overeenkomstig artikel 20 van ’s Hofs EEG-Statuut schriftelijke opmerkingen ingediend.

Het Hof heeft, op rapport van de rechter-rapporteur en gehoord de advocaat-generaal, besloten zonder instructie tot de mondelinge behandeling over te gaan.

II — Bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen

1. Het Verbond van Nederlandse Ondernemingen merkt op dat in het Nederlandse parlement bij herhaling twijfel is geuit met betrekking tot de juistheid van de opvatting, dat de beperking van het aftrekrecht voor bedrijfsmiddelen, neergelegd in artikel 45 van de Wet op de omzetbelasting van 1968, in overeenstemming zou zijn met de bepalingen van de tweede richtlijn.

Volgens het verbond moet de eerste vraag van de Hoge Raad zowel op grond van de taalkundige, de historische als de wetssystematische interpretatie bevestigend worden beantwoord.

De term „investeren” wordt in Nederland gebruikt in de volgende zin: het voor lange tijd binden van kapitaal waarbij de investeringen en in de bedrijfseconomische en in de fiscale winstberekening geactiveerd en derhalve niet ten laste van de winst van het jaar van aanschaffing worden gebracht.

De historische interpretatie van de tweede richtlijn geeft steun aan deze opvatting. In het rapport dat is opgesteld door een studiegroep bestaande uit ambtelijke deskundigen van de Lid-Staten en van de Commissie, het zogenaamde ABC-rapport, worden investeringsgoederen als volgt gedefinieerd: goederen (andere dan de stoffen die fysiek opgaan in de gefabriceerde produkten en andere dan de goederen die voor de wederverkoop bestemd zijn) die rechtstreeks of zijdelings tot de fabricage of tot de distributie bijdragen, welker normale gebruiksduur langer is dan een jaar en die uit dien hoofde in beginsel in de boekhouding worden behandeld als voor afschrijving in aanmerking komende goederen. Als algemene kosten worden aangemerkt de onkosten (voor de aankoop van goederen of voor genoten diensten) welke rechtstreeks of zijdelings tot de fabricage of tot de distributie bijdragen, doch die niet de grondstoffen of daarmee gelijkgestelde stoffen noch de investeringsgoederen betreffen.

In een advies van de Commissie van 3 juni 1964 met toelichting, opgenomen in het Publikatieblad van de Europese Gemeenschappen van 13 juli 1964 op blz. 1800, wordt nader ingegaan op de structuur en de toepassingsmodaliteiten van het gemeenschappelijke stelsel van de BTW. Op bladzijde 1805 wordt een onderscheid gemaakt tussen investeringsgoederen en goederen die tot de algemene kosten behoren. Uit de gehele tekst op de bladzijden 1805 en 1806, waar wordt ingegaan op de financiële aftrek voor investeringsgoederen, blijkt dat de definitie van het ABC-rapport wordt gevolgd, omdat men spreekt over de beide methoden voor aftrek die bij investeringsgoederen gehanteerd kunnen worden, namelijk de onmiddellijke aftrek en de aftrek pro rata temporis, dat wil zeggen na afschrijvingen.

Op 14 april 1965 diende de Commissie bij de Raad het concept voor de tweede richtlijn in (met de toelichting gepubliceerd in het Bulletin van de Europese Gemeenschappen nr. 5 van 1965, blz. 17). Ook uit deze stukken blijkt dat onder investeringsgoederen werd verstaan de goederen waarvan de kosten over meer dan één jaar worden verdeeld.

Met betrekking tot de wetssystematische interpretatie van de tweede richtlijn merkt verzoeker in het hoofdgeding op dat artikel 11, lid 3, derde alinea, van deze richtlijn slechts zin heeft indien het gaat om goederen waarvan de kosten over meerdere jaren worden verdeeld.

Uit artikel 17, tweede streepje, blijkt duidelijk dat de term „investeringsgoederen” hier dient te worden verstaan als goederen die worden geactiveerd en vervolgens over meerdere jaren worden afgeschreven.

Uit artikel 17, vierde streepje, blijkt eveneens duidelijk, dat op investeringsgoederen wordt afgeschreven, hetgeen betekent dat de aanschaffings- of voortbrengings-kosten eerst zijn geactiveerd.

In punt 23 van bijlage A bij de tweede richtlijn wordt een verbinding gelegd tussen conjunctuurpolitiek en investeringsgoederen. Dat ook een uitsluiting of temporisering van het aftrekrecht van de omzetbelasting drukkende op goederen waarvan de kosten terstond ten laste van de winst worden gebracht, als een conjunctuurpolitiek instrument moet worden gezien, lijkt vanuit de economische theorie wel bijzonder onwaarschijnlijk.

2. Aangezien vraag 1 naar de mening van verzoeker in het hoofdgeding bevestigend dient te worden beantwoord, heeft hij geen opmerkingen over de tweede vraag van de Hoge Raad.

3. De derde vraag van de Hoge Raad dient naar het oordeel van verzoeker in het hoofdgeding bevestigend te worden beantwoord, met daarbij het voorbehoud dat, gelet op het bepaalde in artikel 11, leden 2 en 4, van de tweede richtlijn, geen aanspraak op onbeperkte aftrek zal bestaan indien de omzetbelasting aan de justitiabele is gefactureerd wegens het betrekken van goederen en diensten die worden gebezigd voor het verrichten van nietbelastbare of vrijgestelde handelingen c.q. voor de bevrediging van de privébehoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel.

Hij beroept zich hiertoe op 's Hofs arrest van 6 oktober 1970, zaak 9/70 (Grad t. Finanzamt Traunstein, Jurispr. 1970, blz. 825) en het arrest van 17 december 1970, zaak 33/70 (SpA SACE t. Ministerie van Financiën van de Italiaanse Republiek, Jurispr. 1970, blz. 1213).

Volgens hem voldoet artikel 11, lid 1, aan de voorwaarden waaronder een bepaling van een richtlijn of een beschikking volgens deze arresten directe werking heeft: het artikel is duidelijk, het bevat geen voorbehoud, nadere rechtshandelingen van de Gemeenschap of de Lidstaten zijn niet nodig en aan de Lidstaten wordt geen appreciatievrijheid gelaten. Voor zover nadere rechtshandelingen van de Staat der Nederlanden vereist waren, waren deze reeds verricht Zo de nationale wetgever eventueel beschikt over een zekere appreciatievrijheid ten aanzien van de in artikel 17, derde streepje, voorziene uitzondering op artikel 11, lid 1, hebben de Lid-Staten toch geen appreciatievrijheid in die zin dat de Lid-Staten de bevoegdheid die hun in artikel 17, derde streepje, is gegeven, kunnen uitbreiden door de in bedoelde bepaling genoemde maatregelen ook toe te passen op goederen die geen investeringsgoederen zijn.

4. Volgens de Belgische regering moet de eerste vraag van de Hoge Raad ontkennend worden beantwoord, aangezien de Lid-Staten bij een bevestigende beantwoording worden gedwongen zich ter definitie van het begrip „investeringsgoederen” uitsluitend te baseren op in eigen land geldende wetten en boekhoudkundige gebruiken.

Uitgaande van het verband waarin het woord „investeringsgoederen” wordt gebruikt, is het mogelijk om tot een communautaire definitie te komen. Wel dient diezelfde definitie dan voor alle bepalingen van de tweede richtlijn te gelden.

5. In verband met de tweede vraag van de Hoge Raad is de Belgische regering van mening dat als investeringsgoederen in de zin van artikel 17, eerste alinea, derde streepje, kunnen worden beschouwd:

„Alle goederen die niet fysiek deel uitmaken van de vervaardigde produkten of bestemd zijn voor de wederverkoop, doch die direct of indirect bijdragen tot de vervaardiging of verspreiding van produkten of het verrichten van diensten, waarvan de aanschaffingskosten een bepaald bedrag te boven gaan en de normale gebruiksduur meer dan één jaar bedraagt, en die daarom in beginsel in de boekhouding worden opgevoerd als af te schrijven goederen.”

Zij voegt hieraan toe dat de aanschaffingskosten van deze goederen gewoonlijk over meerdere jaren worden afgeschreven. Een grote onderneming kan echter besluiten tot afschrijving ineens van een duurzaam goed, terwijl een kleinere onderneming wellicht besluit het over meerdere jaren af te schrijven. De beide ondernemingen moeten op voet van gelijkheid worden behandeld.

6. De Belgische regering stelt voor op de derde vraag van de Hoge Raad te antwoorden dat artikel 11 van de tweede richtlijn geen rechtstreekse werking kan hebben.

Dit artikel bevat hoofdzakelijk de verplichting om met het oog op een bepaald doel een aantal maatregelen te treffen, die alleen de Lid-Staten kunnen nemen, daar zij de omvang en de wijze van toepassing moeten vaststellen.

Bovendien geeft artikel 11 in verband met bijlage A, nrs. 20-24, de Lid-Staten discretionaire bevoegdheden.

In bepaalde gevallen kan de Lid-Staat zelfs ieder recht op aftrek weigeren (zie artikel 11, lid 4, aangevuld in punt 7 van het verslag van de Raadszitting van 11 april 1967).

7. De Nederlandse regering merkt op dat volgens verschillende gezaghebbende schrijvers op het gebied van de bedrijfseconomie de term „investeren” niet noodzakelijk een meerjarige kostenverdeling inhoudt.

De vraag of in een concreet geval sprake is van investeringsgoederen, dient te worden beoordeeld naar de aard van de desbetreffende goederen en de functie die zij binnen een bedrijf hebben, ongeacht of de ondernemer de aanschaffingskosten van die goederen over meerdere jaren verdeelt.

Een andere benadering zou als rechtstreeks gevolg hebben dat een bedrijf van zodanige omvang, dat het de aanschaffingskosten van bepaalde goederen tot de lopende uitgaven kan rekenen, met betrekking tot die goederen aan een duidelijk geringere belastingdruk wordt onderworpen dan een kleiner bedrijf.

In de door de inspecteur verdedigde interpretatie van het begrip „bedrijfsmiddelen” ontbreekt het subjectieve element van de meerjarige kostenverdeling. Volgens de Nederlandse regering blijkt uit het vorenstaande dat de termen „bedrijfsmiddelen” en „investeringsgoederen” kunnen worden geacht dezelfde inhoud te hebben, zodat niet van een extensieve interpretatie van het begrip „investeringsgoederen” door de Nederlandse wetgever kan worden gesproken.

8. Volgens de Commissie kan, op grond van de in artikel 11, lid 3, derde alinea, voorziene forfaitaire spreiding over vijf jaar bij de pro rata-berekening voor een bepaalde categorie goederen worden gesteld dat het begrip „investeringsgoederen” in de zin van dit artikel kennelijk op duurzame goederen slaat. Artikel 17, vierde streepje, doet duidelijk uitkomen dat het begrip investeringsgoederen inhaakt op het begrip goederen waarop kan worden afgeschreven, en aldus aansluit bij het begrip dat in artikel 11, lid 3, derde alinea, is te vinden.

Het herhaalde gebruik van de term „investeringsgoederen” doet veronderstellen dat dit begrip in alle betrokken bepalingen van de tweede richtlijn dezelfde strekking heeft. Indien dit resultaat niet was gewild, had men een vermelding in deze zin in de richtlijn mogen verwachten.

Volgens de Commissie mag uit het onderzoek van de verschillende bepalingen van de tweede richtlijn, waarin het begrip investeringsgoederen voorkomt, worden geconcludeerd dat dit begrip wordt gebruikt ter omschrijving van goederen waarvan de aanschaffingskosten niet tot de lopende uitgaven worden gerekend, maar over meer dan een jaar worden gespreid.

Het is echter nauwelijks mogelijk aan de hand van de tweede richtlijn tot een nadere definitie van „investeringsgoederen” te komen. Voor zover op nationaal niveau meer nauwkeurige regels zijn vereist, ligt het, bij gebreke van een uitputtende communautaire definitie, op de weg van de nationale wetgever om deze vast te stellen.

De wordingsgeschiedenis van de bepalingen inzake de „investeringsgoederen” bevestigt de hierboven uiteengezette conclusies.

Met betrekking tot de in het ABC-rapport gegeven definitie van de term „investeringsgoederen”, merkt de Commissie op dat deze definitie met het nodige voorbehoud is omgeven. In het rapport wordt uitdrukkelijk gezegd dat het noch de nationale regeringen, noch de Commissie bindt.

Daarentegen kan men ongetwijfeld afgaan op het advies van de Commissie van 3 juni 1964.

Het in het advies van de Commissie gemaakte onderscheid tussen onmiddellijke aftrek en aftrek door middel van afschrijvingen, is terug te vinden in het voorstel voor een tweede richtlijn, door de Commissie bij de Raad ingediend op 14 april 1965.

Uit een onderzoek van de tweede richtlijn en daaraan voorafgaande documenten blijkt derhalve dat het begrip investeringsgoederen in de zin van de tweede richtlijn betrekking heeft op duurzame goederen, waarvan de aanschaffings- en produktiekosten overeenkomstig de algemeen toepasselijke beginselen niet tot de lopende uitgaven worden gerekend, maar over meer dan één boekjaar worden gespreid.

9. Met het oog op dit antwoord is de Commissie van mening dat de tweede vraag van de Hoge Raad zonder voorwerp is geraakt.

10. Met betrekking tot de derde vraag van de Hoge Raad merkt de Commissie op dat deze vraag, zoals zij door de Hoge Raad is geformuleerd, uitsluitend betrekking heeft op artikel 11, lid 1, sub a, van de tweede richtlijn, met dien verstande dat ervan wordt uitgegaan dat het niet om „investeringsgoederen” gaat en dat de betrokken goederen voor bedrijfsdoeleinden zullen worden gebruikt.

Volgens de Commissie dient de aldus beperkte vraag van de Hoge Raad bevestigend te worden beantwoord. Evenals verzoeker in het hoofdgeding, beroept de Commissie zich hiertoe op s Hofs arrest in de zaken 9/70, Grad, en 33/70, SACE, en het arrest van 4 december 1974 in de zaak 41/74, Van Duyn (Jurispr. 1974, blz. 1337).

Volgens de Commissie gaat het hier om een bepaling waarin een door generlei voorbehoud of voorwaarde beperkt recht van de belastingplichtige tot uitdrukking wordt gebracht. Tegenover dit recht van de belastingplichtige staat uiteraard een verplichting van de Lid-Staten om de aftrek toe te staan.

De betrokken bepaling is zodanig geformuleerd dat zij zelfs onafhankelijk van de ter uitvoering van de richtlijn vastgestelde bepalingen toepassing kan vinden.

Er zij op gewezen dat artikel 11, lid 1, sub a, aan de nationale autoriteiten geen enkele discretionaire bevoegdheid ten aanzien van haar toepassing overlaat.

Overwegende dat het Verbond van Nederlandse Ondernemingen, ten deze vertegenwoordigd door B. H. ter Kuile, advocaat te 's-Gravenhage, de Belgische regering, ten deze vertegenwoordigd door S. Haber, belastingattaché bij de Permanente Vertegenwoordiging van België bij de Europese Gemeenschappen, de Duitse regering, ten deze vertegenwoordigd door M. Seidel, raadadviseur bij het Ministerie van Economische zaken, en de Commissie, ten deze vertegenwoordigd door haar juridisch adviseur R. Wägenbaur, als gemachtigde, bijgestaan door H. Bronkhorst van de juridische dienst, ter terechtzitting van 17 november 1976 mondelinge opmerkingen hebben gemaakt;

Overwegende dat daarbij onder meer nog de volgende punten naar voren zijn gebracht:

Ten aanzien van de eerste vraag van de Hoge Raad merkte het Verbond van Nederlandse Ondernemingen op dat de Nederlandse wetgeving inzake de BTW op permanente basis een uitlegging geeft aan het begrip „investeringsgoederen” in artikel 11, lid 3, van de tweede richtlijn, door deze te omschrijven als duurzame goederen die worden geactiveerd en over een reeks van jaren worden afgeschreven. Voorts wordt in de economische doctrine en in de belastingwetgeving inzake de directe belastingen het begrip „investeringsgoederen” gehanteerd op de manier zoals door het verbond bepleit, zodat het toelaatbaar is aan deze term bepaalde subjectieve trekken toe te kennen.

In verband met de tweede vraag wees het verbond er op dat de Hoge Raad in de eerste vraag spreekt over goederen, waarvan de aanschaffingskosten volgens de principes van het boekhouden en van de bedrijfseconomie niet tot de lopende uitgaven worden gerekend, maar over meer dan een jaar worden verdeeld. Het is echter denkbaar dat het Hof van oordeel is dat het de voorkeur verdient bedoelde aanschaffingskosten volgens fiscale beginselen af te schrijven over een reeks van jaren, hetgeen mee zou brengen dat het Hof de eerste vraag niet bevestigend zou beantwoorden, doch zich bij de beantwoording van de tweede vraag op een fiscaal standpunt stelt.

Met betrekking tot de derde vraag merkte het verbond op dat zelfs wanneer het Hof zou beslissen dat artikel 11, lid 4, van de tweede richtlijn de Lid-Staten discretionaire bevoegdheden geeft, dit nog niet meebrengt dat de andere onderdelen van artikel 11 niet rechtstreeks toepasselijk zijn.

De Belgische regering merkte over de derde vraag van de Hoge Raad op dat blijkens de toelichting in de notulen van de raadsvergadering waarin de tweede richtlijn is aangenomen, de in artikel 11, lid 4, genoemde gevallen slechts worden aangehaald bij wijze van voorbeeld, hetgeen trouwens ook volgt uit het gebruik van de woorden „in het bijzonder” in dit lid. Voor „bepaalde goederen en bepaalde diensten” kunnen de Lid-Staten dus elk recht op aftrek weigeren. Van die mogelijkheid hebben de meeste Lid-Staten overigens gebruik gemaakt. Indien dus de Nederlandse autoriteiten mochten beslissen lettertangen of antwoordkaarten uit te sluiten van de aftrekregeling, zijn zij daartoe volkomen gerechtigd, zodat het niet mogelijk is aan artikel 11 rechtstreekse werking toe te kennen.

De Duitse regering — die geen schriftelijke opmerkingen bij het Hof heeft ingediend — merkte ter zitting op dat zij over de eerste vraag van de Hoge Raad de mening deelt van de Nederlandse en Belgische regering, dat het begrip „investeringsgoederen” in de zin van de tweede richtlijn niet alleen goederen omvat die volgens de principes van de boekhouding en van de bedrijfseconomie over meer dan een jaar moeten worden afgeschreven. Van „investeringsgoederen” kan eveneens worden gesproken, wanneer de aanschaffingskosten worden afgeschreven in het jaar van aanschaffing. Daarbij doet niet ter zake of de afschrijving in het eerste jaar van aanschaffing is geschied omdat het „investeringsgoed” (bij voorbeeld een diamantzaag) slechts een beperkte levensduur heeft, of omdat de belastingwetgeving van de betrokken Lid-Staat afschrijving ineens toelaat. In de bedrijfseconomie verstaat men onder „investeringsgoederen” alle goederen die tot de produktiemiddelen in de ruimste zin worden gerekend.

Artikel 11, lid 3, derde alinea, van de tweede richtlijn bevat geen definitie van het begrip „investeringsgoederen”, doch alleen een bijzondere regeling voor investeringsgoederen met een levensduur van ten minste vijf jaar.

Wat betreft de derde vraag van de Hoge Raad, betwijfelde de Duitse regering of inderdaad rechtstreekse werking aan artikel 11 kan worden toegekend. Het voorschrift van artikel 11 is namelijk onvoldoende normatief van inhoud en behoeft zowel concretisering als aanvulling, niet alleen in gemeenschapsrechtelijke voorschriften, doch ook in nationale voorschriften krachtens machtigingen aan de Lid-Staten. Zo blijkt uit artikel 11 niet duidelijk dat aftrek van BTW slechts mogelijk is wanneer de belastingplichtige de betrokken goederen of diensten heeft betrokken van een andere ondernemer.

Ten slotte vroeg de Duitse regering of in gevallen waarin de Commissie en de Raad overgaan tot geleidelijke harmonisatie van een bepaald rechtsgebied, het punt van de rechtstreekse werking van de voorschriften die voortvloeien uit de eerste harmonisatiefase, niet telkens afzonderlijk moet worden onderzocht. Deze voorschriften vormen immers noodzakelijkerwijs nog slechts een gedeeltelijke harmonisatie en worden steeds geconcretiseerd in uiteenlopende nationale bepalingen; zij krijgen pas een communautair karakter nadat laatstgenoemde bepalingen geharmoniseerd zijn.

Overwegende dat de advocaat-generaal ter terechtzitting van 14 december 1976 conclusie heeft genomen;

Overwegende dat de Belgische minister van Buitenlandse Zaken in een brief van 11 januari 1977 aan de president van het Hof erop heeft gewezen dat de advocaat-generaal in zijn conclusie terzake van de uitlegging van artikel 11, lid 4, van de tweede richtlijn van 11 april 1967, geen belang schijnt te hebben gehecht aan de in die bepaling voorkomende term „in het bijzonder”, en het Hof heeft verzocht de mogelijkheid in overweging te nemen de mondelinge behandeling te heropenen ten einde de Raad te verzoeken om officiële overlegging van het proces-verbaal van de zitting van 11 april 1967, waaruit zou blijken dat de in lid 4 genoemde gevallen slechts als voorbeeld zijn bedoeld;

dat het Hof, na op 18 januari 1977 in raadkamer te hebben vastgesteld dat alle benodigde gegevens voor de beantwoording van de gestelde vragen voorhanden zijn, heeft besloten niet tot heropening van de mondelinge behandeling over te gaan;

Ten aanzien van de eerste twee vragen

9 Overwegende dat de eerste en tweede vraag van de Hoge Raad er in wezen toe strekken te vernemen wat de juiste uitlegging is van de term „investeringsgoederen” in artikel 17, eerste alinea, na het derde streepje, van de richtlijn;

10 Overwegende dat allereerst zij vastgesteld dat deze term voorkomt in een voorschrift van gemeenschapsrecht, dat ter bepaling van zijn strekking en draagwijdte niet verwijst naar het recht van de Lid-Staten;

11 dat hieruit volgt dat de uitlegging van de term in zijn algemeenheid niet ter beoordeling van iedere Lid-Staat kan worden gelaten;

12 Overwegende dat de gewone betekenis van de term en zijn functie in het verband der bepalingen van de tweede richtlijn er op wijzen dat goederen zijn bedoeld die, gebruikt voor bedrijfsdoeleinden, zich onderscheiden door hun duurzame aard en hun waarde, en waarvan de aanschaffingskosten normaliter dan ook niet als lopende uitgaven worden geboekt, doch over meerdere jaren worden afgeschreven;

13 dat immers de bijzondere regeling die in de richtlijn alleen voor investeringsgoederen is getroffen en waarbij uitzonderingen worden gemaakt op het beginsel van onmiddellijke aftrek, haar verklaring en rechtvaardiging vindt in het duurzaam gebruik van deze goederen en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten;

14 Overwegende dat de door iedere afzonderlijke onderneming al naar gelang van haar eigen bedrijfsbelangen toegepaste boekhoudings- en afschrijvingsmethoden echter geen beslissend criterium kunnen opleveren ter bepaling van het litigieuze begrip, in geval dit wordt gebezigd in het raam van een belastingstelsel dat in beginsel uitgaat van de gelijkheid van fiscale behandeling der ondernemingen;

15 dat daarentegen wel beslissend zijn de duurzaamheid van het gebruik en de bij de bedrijfsvoering op dit gebied normaliter gevolgde wijze van afschrijving;

16 dat de tweede richtlijn ten deze niet alle gegevens bevat voor een uniforme en nauwkeurige omschrijving van de eisen waaraan op het punt van de duurzaamheid en waarde en van de toe te passen afschrijvingsregels moet zijn voldaan om een goed te kunnen aanmerken als investeringsgoed in de zin van de betrokken bepaling;

17 dat de Lid-Staten derhalve met betrekking tot deze eisen een zekere beoordelingsruimte genieten, al zullen zij het bestaan van een wezenlijk verschil tussen investeringsgoederen en de andere goederen die bij het beheer en de dagelijkse activiteit der ondernemingen worden gebruikt hebben te erkennen;

18 dat op de eerste twee vragen derhalve moet worden geantwoord:

1. dat onder de in artikel 17, na het derde streepje, van de tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, genoemde „investeringsgoederen” moeten worden verstaan goederen die, gebruikt voor bedrijfsdoeleinden, zich onderscheiden door hun duurzame aard en hun waarde, en waarvan de aanschaffingskosten normaliter dan ook niet als lopende uitgaven worden geboekt, doch over meerdere jaren worden afgeschreven;

2. dat de Lid-Staten een zekere beoordelingsruimte genieten met betrekking tot de eisen waaraan op het punt van de duurzaamheid en waarde der goederen en van de toe te passen afschrijvingsregels moet zijn voldaan, al zullen zij het bestaan van een wezenlijk verschil tussen investeringsgoederen en de andere goederen die bij het beheer en de dagelijkse activiteit der ondernemingen worden gebruikt hebben te erkennen;

Ten aanzien van de derde vraag

19 Overwegende dat de Hoge Raad in de derde plaats heeft gevraagd:

„Of het in artikel 11 van de bedoelde richtlijn vervatte voorschrift inzake aftrek van de omzetbelasting welke aan een belastingplichtige is gefactureerd voor hem geleverde goederen, aan een aan de Nederlandse omzetbelasting onderworpen justitiabele een door een Nederlandse rechter te handhaven aanspraak geeft op onbeperkte aftrek, voor zover het betreft goederen, aangeschaft in 1972, die voor bedrijfsdoeleinden zullen worden aangewend, doch die niet behoren tot de investeringsgoederen als bedoeld in voormeld artikel 17, welk gebruik de Nederlandse wetgever ook heeft gemaakt van de bevoegdheden, bedoeld in de artikelen 11 en 17 van bovengenoemde richtlijn?”

20 Overwegende dat deze vraag het algemeen probleem van het rechtskarakter der bepalingen van een overeenkomstig artikel 189 EEG-Verdrag gegeven richtlijn aan de orde stelt;

21 dat het Hof ten deze reeds heeft uitgesproken, laatstelijk bij arrest van 4 december 1974 in de zaak 41/74 (Jurispr. 1974, blz. 1337), dat wanneer krachtens de voorschriften van artikel 189 verordeningen rechtstreeks toepasselijk zijn en mitsdien naar hun aard directe werking kunnen hebben, daaruit niet volgt dat andere groepen handelingen als in dit artikel bedoeld nimmer analoge werking kunnen hebben;

22 dat het met de dwingende werking, die in artikel 189 aan de richtlijn wordt toegekend, onverenigbaar ware principieel uit te sluiten dat de daarbij opgelegde verplichting kan worden ingeroepen door betroffen personen;

23 dat met name in gevallen waarin het gemeenschapsgezag de Lid-Staten bij richtlijn heeft verplicht een bepaalde gedragslijn te volgen, het nuttig effect van zodanige handeling zou worden verzwakt, wanneer de justitiabelen zich daarop in rechte niet zouden mogen beroepen en de nationale rechterlijke instanties daarop geen acht zouden mogen slaan als op een element van het gemeenschapsrecht;

24 dat dit vooral geldt wanneer de justitiabele zich voor de nationale rechter op een bepaling van een richtlijn beroept ten einde door deze te doen nagaan of de bevoegde nationale autoriteiten bij de uitoefening van de hun gelaten vrijheid ten aanzien van de vorm en middelen ter uitvoering van de richtlijn, binnen de door de richtlijn aangegeven beoordelingsgrenzen zijn gebleven;

25 Overwegende dat artikel 11, eerste lid, van de tweede richtlijn betreffende de belasting over de toegevoegde waarde uitdrukkelijk en nauwkeurig het beginsel stelt van de aftrek van de bedragen welke zijn gefactureerd als belasting over de toegevoegde waarde voor aan de belastingplichtige geleverde goederen, voor zover deze goederen voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt;

26 dat ten aanzien van dit grondbeginsel echter een aantal afwijkingen en uitzonderingen geldt, welke de Lid-Staten krachtens andere voorschriften van de richtlijn kunnen bepalen;

27 dat het uitoefenen of niet-uitoefenen van deze of gene dier bevoegdheden, gelet op de aard van bedoelde bepalingen, ter beoordeling staat van de wetgevende of bestuursinstanties van de betrokken Lid-Staat en dan ook niet in rechte kan worden getoetst aan bepalingen der richtlijn;

28 dat dit eveneens geldt, indien het punt in geding wordt beheerst door bepalingen die hetzij uitdrukkelijk hetzij vanwege de onbestemdheid der gebruikte begrippen aan de wetgevende of bestuursinstanties een beoordelingsruimte laten ten aanzien van de zakelijke inhoud der toegestane uitzonderingen en afwijkingen;

29 dat echter de nationale rechter, voor wie de richtlijn wordt ingeroepen, wel behoort vast te stellen, of de omstreden nationale maatregel de beoordelingsruimte der Lid-Staten overschrijdt en dus niet kan worden beschouwd als een rechtmatige afwijking of uitzondering op de in artikel 11, lid 1, gestelde regel van onmiddellijke aftrek en daarop acht behoort te slaan bij zijn beslissing op de vordering van de betrokkene;

30 dat derhalve op de derde vraag moet worden geantwoord dat — ter zake van goederen, aangeschaft in 1972, die voor bedrijfsdoeleinden zullen worden aangewend, doch niet behoren tot de investeringsgoederen als bedoeld in artikel 17 van de richtlijn — de nationale rechter, voor wie een beroep wordt gedaan op de in artikel 11 der richtlijn vervatte regel van onmiddellijke aftrek, daarop acht heeft te slaan, voor zover een nationale uitvoeringsmaatregel de grenzen der aan de Lid-Staten gelaten beoordelingsruimte overschrijdt;

Ten aanzien van de kosten

31 Overwegende dat de kosten, door de regering van de Bondsrepubliek Duitsland, de regering van het Koninkrijk België, de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening hunner opmerkingen bij het Hof gemaakt, niet voor vergoeding in aanmerking kunnen komen;

32 dat de procedure ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding als een aldaar gerezen incident is te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen;